Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

Katma değer vergisinde adi ortaklık adına ortaklardan birinin uzlaşmaya varması halinde uzlaşmadan haberdar olmayan ortağın mirasçılarının da sorumlu tutulamayacağı. İstemin Özeti: (…) ve (…) adi ortaklığı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda önerilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı ortaklardan birisi tarafından yapılan başvuru üzerine uzlaşılması sonucu düzenlenen tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağının iptali istemiyle vefat eden diğer ortağın mirasçıları tarafından dava açılmıştır. (…) Vergi Mahkemesi; olayda ortaklardan biri tarafından uzlaşmaya gidilerek uzlaşıldığına göre uzlaşma sonucunun 3065 sayılı Yasa'nın 8. maddesinin a bendi ve 44. maddesi gereğince diğer ortağı ve dolayısıyla mirasçıları da bağlayacağının kabulü gerektiği, ayrıca uzlaşma gerçekleştiğinden davacının tarhiyata yönelik iddialarında da isabet görülmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Davacıların temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi; uzlaşan ortak (…)'ın ortaklığı temsile yetkili olmadığı, uzlaşmada bulunma konusunda diğer ortaktan alınmış vekaleti de bulunmadığı dikkate alındığında uzlaşma tutanağının yalnızca kendisi açısından sonuç doğuracağı uzlaşılan vergilerin 1992 yılına ait olduğu adi ortaklığın 31.10.1992 tarihinde sona erdiği (…) adlı ortağın ise 08.05.1994 tarihinde vefat ettiği, uzlaşmanın 04.02.1997 tarihinde yapıldığı dikkate alındığında ortak ve ortaklık mevcut olmadığından Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinin olaya uygulanmasının mümkün olmadığı, uzlaşmadan haberdar olmadıklarını belirterek uzlaşma tutanağının iptalini isteyen davacıların ortaklıktaki hissesi dikkate alınarak uzlaşma tutanağının bu kısmının iptali gerekirken, davanın reddinde isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan (…) Vergi Mahkemesi; uzlaşmaya varan ortağın kendi hissesine düşen vergiden sorumlu olduğu gibi diğer ortağın hissesine düşen tutardan da müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği bir bütün olan uzlaşma tutanağının bir kısmının iptal edilmesinin müteselsil sorumluluk hükmünün uygulanmaması sonucunu doğuracağı, 213 sayılı Yasa'nın 12. maddesi gereğince ölüm halinde mükelleflerin ödevleri mirası reddetmemiş mirasçılara geçeceğinden ortaklardan birinin ölmüş olmasının veya ortaklığın sona ermiş bulunmasının, ortaklığın faaliyette bulunduğu sıradaki mükellefiyetini ortadan kaldırmayacağı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir. Davacılar uzlaşmadan haberdar olmadıklarını, uzlaşan ortağa bu konuda verilmiş bir vekaletname bulunmadığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemişlerdir. Karar: (…) ve (…) adi ortaklığı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda önerilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı ortaklardan (…)'ın başvurusu üzerine uzlaşmaya varılması sonucu düzenlenen tarhiyat öncesi uzlaşma tutanağının iptali istemiyle vefat eden diğer ortağın mirasçıları tarafından açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. Bakkaliye maddeleri ticaretini adi ortaklık şeklinde yürütürken ortaklardan (…)'ın 31.10.1992 tarihinde ortaklıktan ayrıldığı ve 31.12.1993 tarihine kadar diğer ortağın işi kendi adına sürdürdüğü, idarece düzenlenen 03.11.1992 tarihli tutanakla bu durumun tespit edildiği (…)'in 08.05.1994 tarihinde ölümünden sonra ortaklığın 1992 yılı işlemleri incelenerek ortaklık adına salınması önerilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi için (…)'ın uzlaşma talep ettiği ve tarhiyat öncesi uzlaşmaya varıldığı dosya içeriğinden anlaşılmaktadır. Borçlar Kanunu'nun adi şirketlerin temsil ve idaresine ilişkin 525, 530 ve 533. maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden adi ortaklıklarda şirket idaresinin bütün ortaklara ait olacağı, tayin edilmiş ve yetkileri açıkça belirlenmiş veya belli işleri yapmak üzere vekalet verilmiş bir ortak ya da idareci olmadığı sürece ortaklardan birinin üçüncü bir kişi ile yapacağı tasarrufların ancak kendisi açısından hüküm doğuracağı anlaşılmaktadır. Olayda ortaklık adına uzlaşan ortağın, ortaklığı temsil yetkisi bulunmadığı gibi, uzlaşma konusunda da kendisine diğer ortak tarafından vekalet verilmediği anlaşıldığından yukarıda açıklanan kurallara göre uyuşmazlık konusu uzlaşma tutanağının sadece uzlaşan ortak yönünden sonuç doğurması, diğer ortak açısından herhangi bir yükümlülük getirmemesi gerekmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinin (a) fıkrasında, adi ortaklıklarda verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurala bağlanmış ise de, uzlaşma tarihinde ortaklık sona ermiş ve diğer ortak da vefat etmiş olup ortada ortaklık kalmadığından madde hükmünün olaya uygulanmasına imkan bulunmamaktadır. Vergi İncelemesinden ve tarhiyat öncesi uzlaşmadan haberdar olmayan davacıların ortaklık hissesi dikkate alınarak uzlaşma tutanağının bu kısmının iptali gerekirken davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında isabet görülmemiştir. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne (…) Vergi Mahkemesi'nin ısrar kararının bozulmasına oyçokluğu ile karar verildi (*). (*) KARŞI OY: X Temyiz başvurusu; davacıların murisinin adi ortaklık şeklinde işlettiği firmanın 1992 takvim yılına ait işlemlerinin incelenmesi sonucu Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinin (a) fıkrası uyarınca, hayatta bulunan diğer ortak adına re'sen salınan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının tahakkuk eden miktarında anılan ortakla uzlaşılmasına dair uzlaşma komisyonu tutanağının iptali istemiyle açılan davanın uzlaşmanın gerçekleşmiş olması sebebiyle tarhiyatı kusurlandıran iddiaların dinlenemeyeceği gerekçesiyle reddine dair vergi mahkemesi kararının Danıştay Onbirinici Dairesince bozulmasından sonra aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulmasına ilişkindir. Gerek İdare Yargılama Hukuku Öğretisinde ve gerekse Danıştay İçtihadında iptal davası; idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmaktadır. Aynı tanım 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 1. fıkrasının davanın açılmasından sonra yürürlüğe giren 08.06.2000 tarih ve 4577 sayılı Kanun'un 5. maddesiyle değişik (a) bendinde de yapılmıştır. Bu tanıma göre; iptal davasının konusu, idari işlemlerdir. İptal davasına konu edilebilecek nitelikteki bu işlemlerin ise kamu gücü kullanan idarenin kamu hizmetlerinin yürütümü sırasında tek yanlı irade açıklamasıyla tesis ettiği kişisel ya da genel nitelikli işlemler olduğu, idarenin karşılıklı irade açıklamasıyla idare edilenlerle birlikte yapmış olduğu çok yanlı işlemlerinin yani sözleşmelerinin iptal davasına konu edilemeyeceği, yukarıda sözü edilen öğreti ve yargı içtihadının görüş birliğiyle kabul ettiği hususlardır. Esasen bunun böyle olması 'iptal davası teorisi'nin de gereğidir. İptal davası, kamu gücü kullanan idarenin faaliyetlerinin hukuka uygunluğunun yargısal yoldan denetlenmesinde bir araçtır. Bu yüzden; bu araçla denetlenecek faaliyetin 'idare'nin faaliyeti olması zorunludur. Oysa, idarenin tarafı olduğu sözleşmeler, idare edilenlerin iradesiyle idarenin iradesinin uyuşmasının ürünüdür. Böyle bir hukuki işlemin iptal davasına konu edilmesi, idare edilenlerin faaliyetlerinin de idari yargı tarafından denetlenmesi sonucunu doğurur ki, bu, idari yargı denetiminin amacını aşan, adli yargı denetimi alanına giren bir sonuçtur. 'Uzlaşma' sözcük olarak birden çok kişinin aralarında mevcut ya da ileride çıkması olası düşünce ve çıkar ayrılığını karşılıklı ödünler vererek gidermelerini veya bu konuda anlaşmalarını anlatır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda öngörülen 'uzlaşma müessesesi' ise, verginin alacaklısı olan vergi idaresi ile borçlusu olan vergi yükümlüsünün aralarında doğmuş veya doğacak olan uyuşmazlığı karşılıklı ödünlerle gidermek üzere anlaşmaları demektir. Uzlaşma tutanağı bu anlaşmayı belgelemektedir. Görüldüğü üzere, vergide uzlaşma vergi idaresi ile idare edilen durumunda bulunan vergi yükümlüsünün karşılıklı irade açıklamalarıyla oluşan hukuki durumdur. Vergi idaresinin tek yanlı irade açıklamasının ürünü olan vergilendirme (tarh) işleminden ayrı oluşan bu hukuki durum, bir tür 'sulh akdi'dir. Uzlaşma tutanağında vücut bulan bu akdin (sözleşmenin) iptal davasına konu edilmesi yukarıda iptal davasına konu edilebilecek idari işlemlerin nitelikleri ile ilgili olarak yapılan açıklamalar karşısında olanaklı değildir. Bu bakımdan; mahkemece, davacılar hakkında uzlaşma sonucuna göre yapılacak takip işlemlerine karşı açılacak idari davada uzlaşmanın kendilerini bağlayıcılığı açısından ileri sürülebilecek nitelikteki iddialarla açılan iptal davasının incelenmesi Yargılama Hukukuna uygun görülmemiştir. Ancak; temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar incelenmeksizin reddi gereken davada verilen ve sonucu itibariyle isabetli olan direnme kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile aksi yolda verilen karara karşıyız. XX Davaya konu yapılan uzlaşma tutanağı murisin faaliyete terk tarihine kadar olan ortaklık işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen rapordaki öneri üzerine kendisi de faaliyeti terk etmiş olan ve mirasçı durumundaki diğer ortağın istemi üzerine sözü geçen ile vergi idaresinin uzlaştığını göstermekle birlikte, adi ortaklık adına belirtilen dönem için salınması ve kesilmesi önerilen vergi ve cezanın tümü için yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 12. maddesinde, ölüm halinde mükelleflerin ödevlerinin mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılara geçmesi ancak, mirasçılardan her birinin ölenin vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olmaları kabul edilmiştir. Olayda, adi ortaklığın eski paydaşlarından olan hayatta kalan ortak, diğer eski paydaşın oğlu olması nedeniyle aynı zamanda mirasçıdır. 1994 yılında ölen eski ortağın ortaklık faaliyeti nedeniyle doğabilecek vergi borcu, terekenin bir parçasını oluşturmaktadır. Dosyadan, miras şirketinin tereke mümessili atamadığı anlaşılmakta, vergi idaresi de uzlaşma tutanağını imzalayan eski ortağın kendi adına asaleten, terekeyi temsilen uzlaştığı yolunda bir iddia ileri sürmemektedir. Düzenlenen inceleme raporunda salınması öngörülen vergi ve kesilmesi gereken cezanın tek sorumlusunun uzlaşma tutanağını imzalayan kişi olmadığı, bu kişinin aynı zamanda tüzel kişiliği olmayan miras şirketinin de paydaşı olduğu, miras şirketinin ancak tüm mirasçılar tarafından temsil edilebileceği göz önüne alındığında davanın reddi yolundaki kararın bozulması gerekmekle birlikte, dava konusu uzlaşma tutanağının bu tutanağı imzalayan eski ortağını sadece ortaklık payı düzeyinde bağlayacağı, sözü geçenin mirasçılık payı da dahil olmak üzere miras şirketi yönünden hukuksal sonuç doğurmayacağının tespiti gerekirken, uzlaşma tutanağının davacıların miras paylarına ilişkin kısmının iptali gerektiği yönündeki bozma hükmüne katılmıyorum.