Danıştay Üçüncü Daire

Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında yatırım indirimi karşısında tevkifat yapılabileceğine ilişkin açık bir hükmün bulunmaması nedeniyle, vergiden istisna edilmiş bir kazanç ve irat olmadığı anlaşılan yatırım indiriminden faydalanılan tutarın, bu konuda sadece tevkifat oranlarını belirleme yetkisi bulunan Bakanlar Kurulu’nca, tevkifata tabi tutulması yolunda yapılan düzenlemede yasaya uygunluk bulunmamaktadır. İstemin Özeti : 25.08.1999 günlü ve 23797 sayılı Resmi Gazete’nin mükerrer sayısında yayımlanan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki kararın 2. maddesinin (b) bendi (ii) alt bendinde parantez içinde yeralan ve ’193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6. fıkrasının b(ii) bendine eklenen yatırım indirimi dahil ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı, dava konusu ibarenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6. fıkrasının b(ii) bendi hükmüne eklenmek suretiyle istisna kapsamındaki kazanç ve iratların dışında yatırım indiriminden faydalanılan tutarın da tevkifata tabi tutulması sonucunu doğurduğunu, oysa istisna ve indirim kavramlarının farklı anlamlara geldiğini, vergi hukukundaki işlevlerinin de farklı olduğunu, yatırım indiriminin stopaja tabi tutulması için yasal düzenleme gerektiğini, Anayasa’nın 73. madde hükmü gereği ancak yasayla vergi konulmasının mümkün olduğunu, Bakanlar Kurulunun sadece oranları belirleme yetkisinin bulunduğun ve yasama organının yerine geçmek suretiyle bir işlev gaspı oluşturulduğunu ve Bakanlar Kurulu kararının ihtilaf konusu kısmının yasal bir dayanağı bulunmadığını iddia etmektedir. Karar : Dava, 25.08.1999 günlü ve 23797 sayılı Resmi Gazete’nin mükerrer sayısında yayımlanan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki kararın 2. maddesinin (b) bendi (ii) alt bendinde parantez içinde yeralan ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 6. fıkrasının (b) bendi (ii) alt bendine eklenen yatırım indirimi dahil ibaresinin iptali istemiyle açılmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin 4369 sayılı Kanunla değişik olup 01.01.1999 günü yürürlüğe giren 6. (b) fıkrasının b bendi (ii) alt bendinde, dağıtılsın dağıtılmasın kurumlar vergisine tabi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan Kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarından tevkifat yapılacağı, Bakanlar Kurulunun bu maddede yeralan tevkifat nispetini her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Anılan bu yetki uyarılınca çıkarılan 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki kararın 2. maddesinin (b) bendi (ii) alt bendinde tevkifat oranı % 15 olarak belirlenmiş ve dava konusu olan ve parantez içinde yeralan yatırım indirimi dahil ibaresi eklenmiştir. Bu düzenleme anılan 94. maddenin 6. fıkrasının (b) bendinin (ii) alt bendi hükmü uyarınca yatırım indiriminden faydalanılan tutarının da tevkifata tabi tutulması sonucunu doğurmaktadır. T.C. Anayasası’nın 73. maddesinde ’vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir’ denilmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 45. maddesinde de kurumlar vergisine ilişkin istisna, muafiyet ve kurum kazancının tespitinde indirimleri düzenleyen hükümlerin, ancak bu kanun, Gelir Vergisi Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’na hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği belirtilmiştir. Bu hükümlerin birlikte incelenmesinden Bakanlar Kurulu’nun vergi koyma, değiştirme veya kaldırma yetkisinin olmadığı, sadece Anayasa ve Kanunlarla tanınmış bulunan yetki çerçevesinde oranları belirleme yetkisinin bulunduğu açıkça anlaşılmaktadır. Diğer taraftan idare, kanun hükmünün uygulanması sırasında ortaya çıkabilecek sorun ve uyuşmazlıkları önlemek amacıyla bir düzenleme yapma yetkisine sahip ise de, bu yetkisini vergi kanunlarında belirlenen sınırları aşmadan kullanmak zorundadır. Bu nedenle Bakanlar Kurulunca vergi kanunlarında yeralan bir hükmün değiştirilmesi, kaldırılması veya vergi konusunda yeni bir hüküm konulması, kanunun bu yolla aşılması, Anayasaya ve vergi mevzuatına aykırılık teşkil eder. Dava konusu Bakanlar Kurulu kararı ile, 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren 6. fıkrasının (b) bendi (ii) alt bendindeki ’kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlardan’ tevkifat yapılacağı yolundaki hükme rağmen, yatırım indiriminden faydalanan kurumlar vergisine tabi kurumların, yatırım indiriminden faydalandıkları tutarın tevkifata tabi tutulmasını sağlayacak bir biçimde düzenleme yapıldığı ve kararnamenin 2. maddesinin (b) bendinin (ii) alt bendine parantez içinde (yatırım indirimi dahil) ibaresinin eklendiği görülmektedir. Ancak, yukarıda da açıklandığı gibi Bakanlar Kurulu’nun kanunla vergi kapsamına alınmayan bir konu hakkında parantez içi bir hükümle tevkifat oranı belirlemesine hukuken olanak bulunmamaktadır. Yatırım indiriminin bir istisna uygulaması olduğu, 4369 sayılı Kanun’un gerekçesinin de bunu doğruladığı yolundaki davalı idare iddialarına gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin 2. fıkrasında yeralan ’Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır’ hükmü karşısında, kanunun lafzı açıkken yorum yaparak ve kanunun gerekçesi gözönüne alınarak yatırım indiriminin de bir istisna uygulaması olduğu sonucuna varmak mümkün görülmemektedir. Zira Anayasanın 73. maddesinde de belirtildiği gibi mali yükümlülüklere ait muaflık, istisna ve indirimler ayrı ayrı müesseseler olup 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’unda da bu müesseseler ayrı ayrı düzenlenmiştir. Yatırım indirimi müessesesi, 193 sayılı Kanun’un 16. maddesiyle eklenen ve ticari veya zirai kazançları üzerinden vergiye tabi mükelleflerin, kanunen kabul edilen yatırımları kapsamında yaptıkları ve müteakip vergilendirme döneminde yapmayı öngördükleri yatırım harcamalarının, bu bölümde belirlenen şartlar dahilinde ilgili kazançtan indirileceğine ilişkin özel bir uygulamadır. Bu uygulamayı diğer bölümlerde yeralan istisna hükümleri kapsamında değerlendirmek olanaksızdır. Diğer taraftan, 193 sayılı Kanun’un 4369 Sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlerine göre yatırım indiriminin tevkifata tabi olması ve bu uygulamanın uzun yıllardır devam etmesi, değişik 94. maddenin 6. fıkrasının (b) bendi (ii) alt bendindeki hükmün kanun vazıınca değiştirilmesi karşısında hukuken hiçbir sonuç doğuramaz. Maddenin eski şeklinde yeralan ’Dağıtılsın veya dağıtılmasın 75. maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (yatırım fonları ve ortaklıkları hariç)’ şeklindeki düzenleme ortadan kaldırılmış ve maddenin atıf yaptığı 75. maddenin 4. bendi de yine 4369 sayılı Kanun’un 39. maddesiyle 1.1.1999 hesap dönemi kurum kazançlarından başlamak üzere değiştirilerek bu madde sadece dar mükellef kurumlara ilişkin bir düzenleme getirmiştir. Yatırım indirimine isabet eden tutar üzerinden eskiden beri yapılan tevkifat, 94. maddenin eski şeklinde, 75. maddenin 4. bendindeki hükümde yeralan ’Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı’ ibaresi nedeniyle yapılabiliyordu. Bütün bu hükümler 2369 sayılı Kanunla değiştirilmiş ve yeni düzenlemede, 202 sayılı Kanun’un yürürlüğe girdiği günden beri vergi kanunlarında yeralan ’indirim’ ifadesi madde metninden çıkarılarak bu konudaki tevkifat, sadece kurumlar vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1 numaralı bendi dışında kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlara inhisar ettirilmiştir. İstisnaları düzenleyen bu maddede ise yatırım indiriminin yer almadığı açıktır. Nitekim sözü edilen 94. maddenin altıncı fıkrasının (bii) bendi de, bu hukuki durumu açıkça izah eder şekilde, indirim ve istisnalardan tevkifat yapılacağı belirtilmiş ve indirim ve istisna kavramlarının farklı müesseseleri düzenlediği gözönüne alınarak indirim sözcüğü madde metninden çıkarılmamıştır. Sonuç olarak bütün bu hükümler ve Kanun’un lafzı ve sistematiği birlikte incelendiğinde, ne Gelir Vergisi ne de Kurumlar Vergisi Kanunlarında yatırım indirimi karşısında tevkifat yapılabileceğine ilişkin açık bir hükmün bulunmaması, karşısında vergiden istisna edilmiş bir kazanç ve irat olmadığı anlaşılan yatırım indiriminden faydalanılan tutarın, bu konuda sadece tevkifat oranlarını belirleme yetkisi bulunan Bakanlar Kurulu’nca, tevkifata tabi tutulması yolunda yapılan düzenlemede yasaya uyarlık görülmemiştir. Bu nedenle dava konusu 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın eki Kararın 2. maddesinin b bendi (ii) alt bendinde parantez içinde yeralan ’yatırım indirimi dahil) ibaresinin iptaline, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesine göre takdir edilen 135.000.000 lira vekalet ücreti ile 25.340.000 lira yargılama giderlerinin davalı İdarelerden alınıp davacıya verilmesine, artan posta ücretinin istemi halinde davacıya iadesine 03.05.2000 gününde oybirliğiyle karar verildi.