Danıştay Üçüncü Daire

3568 Sayılı Kanunun 12. maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdiklerin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan 'Mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları' belirtildiğinden yeminli mali müşavir asıl borçlu mükellefe ait bütün iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürmek hak ve yetkisine sahip olacaktır. Yeminli mali müşavirin bu olanağı kullanabilmesi, söz konusu sorumluluğu nedeniyle verginin tarh ve tahakkuku anından itibaren takibi halinde mümkün olabileceğinden, ödeme emrinin iptali yolunda verilen karar yerindedir. İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının işlemlerini tasdik ettiği şirket hakkında düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak 1997/Haziran dönemi için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi, fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin şirket borçlarının 3568 Sayılı Yasa'nın 12. maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca davacıdan tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davayı; dosyanın incelenmesinden davacı tarafından işlemleri tasdik edilen şirketin söz konusu mükellefiyetlerini yerine getirmemesi nedeniyle adına re'sen salınan vergi ve kesilen cezaların şirketten ve ortaklarından tahsil edilememesi üzerine müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla amme alacağının davacıdan tahsili amacıyla ödeme emri düzenlendiğinin anlaşıldığı, 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinde ve bu kanuna bağlı olarak çıkarılan tebliğlerde, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduklarının hükme bağlandığı, söz konusu düzenlemelerde bu sorumluluğun hangi aşamada başlayıp hangi aşamada sona ereceği hususunda bir açıklığa yer verilmediği, ilgili şirket borçlarının kesinleştiği, ancak şirket ve ortaklarından tahsil edilemediğinden bahisle davacı adına ödeme emri düzenlendiği görülmekte ise de müşterek ve müteselsil sorumluluk esasının ödeme emrinde gösterilen borçların ihbarnamesiz istenmesini gerektirmeyeceği, şirket hakkında uygulanan prosedürün davacı için de uygulanmasının hakkaniyet gereği olduğu, bu durumda davacı için henüz kesinleşmediği anlaşılan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek ödeme emrini iptal eden (...) Vergi Mahkemesi kararının; kesinleşen amme alacağının ödeme emri ile takibinde yasalara aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: 3568 Sayılı Kanunun 12. maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, yaptıkları tasdiklerin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan 'Mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları' belirtildiğinden mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır. Yeminli mali müşavir tasdiklerin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından 'mükellefle birlikte' sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun ancak, vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye 'mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden' sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verirdi. Dolayısıyla sorumluluğun 'müteselsilen' olması karşısında yeminli mali müşavir asıl borçlu mükellefe ait bütün iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürmek hak ve yetkisine sahip olacaktır. Ancak, Yeminli mali müşavirin bu olanağı kullanabilmesi, söz konusu sorumluluğu nedeniyle verginin tarh ve tahakkuku anından itibaren takibi halinde mümkün olabilir. Bu bakımdan vergi mahkemesince davanın kabulü ile ödeme emrinin iptali yolunda verilen karar yerinde görülmüştür. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi . AYRIŞIK OY: Uyuşmazlık, 3568 Sayılı Kanunun 12. maddesi 4. fıkrasında yer alan, 'Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.' hükmüne dayanılmak suretiyle yapılacak olan uygulamada; mali müşavirin yaptığı tasdikin kapsamı dikkate alınarak hesaplanacak olan vergi ve bu vergiye bağlı olarak kesilecek cezanın, mükellef adına yapılan tarhiyat içinde yer almasına rağmen, mali müşavir adına da ayrıca tebliğ edilip edilemeyeceğinden doğmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu mükellefi, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak, vergi sorumlusunu ise, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlamıştır. Yeminli mali müşavir, bu hükümler karşısında ne kendisine vergi borcu terettübeden bir gerçek kişi, ne de verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Bu nedenle yeminli mali müşavir adına ne verginin mükellefi olarak ne de sorumlusu olarak bir tarhiyat yapılamaz. Vergi Kanunlarının, düzenledikleri verginin mevzuunu, mükellefini, gerekmesi hallerinde sorumlusunu behemehal ve açıkça belirlemek zorunda bulundukları hususu, vergi hukukunun temel ilkeleri arasındadır. Yeminli mali müşavir, verdiği müşavirlik hizmetinden doğacak olan sorumluluğu nedeniyle hiçbir vergi kanununda verginin mükellefi ya da sorumlusu olarak gösterilmemiştir. Yeminli mali müşavir adına bu nedenle de bir tarhiyat yapılamaz. Şu halde, Vergi Usul Kanunu'nda, ilgili vergi kanununda ya da başka bir kanunda bile olsa özel olarak düzenlenmek suretiyle bir verginin mükellefi yada sorumlusu olarak adına vergi salınacağı, yahut ceza kesileceği hükümleştirilmiş olmadıkça hiç kimseye vergi salınamaz ve ceza kesilemez. Aksini savunmak, varsayıma ya da yoruma dayanılarak vergileme anlamına gelir ki, buna da verginin kanuniliği ilkesi engeldir. Bu nedenlerle uyuşmazlığa kaynaklık eden ve metni yukarıda yazılı bulunan fıkra hükmü, yeminli mali müşavir yönünden verginin salınması veya cezanın kesilmesi aşamasında uygulanamayacaktır. Esasen bu aşamada, daha açık bir anlatımla vergi ve cezanın mükellefine tebliğ tarihi ile tahakkuk tarihi arasında geçecek süre içinde, henüz ödenmesi gereken bir safhaya gelmemiş olması sebebiyle asıl mükellefinden bile aranamayan vergi ve cezanın müteselsil sorumlu olarak yeminli mali müşavirden aranması da düşünülemez. Özetlersek yeminli mali müşavirin müteselsil sorumluluğu, vergi ve cezanın asıl mükellefi olan gerçek yada tüzel kişi adına tarh ve tebliğ edilmesi, bu vergi ve cezanın yasal yollara başvurulmaması suretiyle ya da bu yollara başvurulmasına rağmen kesinleşmesinden itibaren başlayacaktır. Bu anlayış yeminli mali müşavirin kişisel haklarını arayabilmesini gözardı eden bir anlayış olarak nitelendirilemez. Yeminli mali müşavirin gerek dava aşamasında davaya müdahele yolu ile gerekse daha sonra tahsilat aşamasında kendisine müteselsil sorumlu sıfatından dolayı tebliğ edilecek olan ödeme emri üzerine yargıya başvurarak hakkını arayabileceği tabiidir. Öteyandan yeminli mali müşavir adına vergi salınabileceği ve ceza kesilebileceğinin kabulü bu kişinin 213 Sayılı Kanunda mükellefler ve sorumlular için tanınmış olan hakları kullanabileceği sonucunu da doğuracaktır. Oysa, Kanun hükümleri buna olanak sağlamamaktadır. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne karar verilmesi gerektiği görüşü ile çoğunluk kararına katılmıyorum.