Danıştay Onbirinci Daire

Vergi tarhiyatına karşı defterdarlık makamı nezdindeki düzeltme itirazı 30 günlük dava süresini durdurmaz. İstemin Özeti: Davacı şirketin uluslararası taşımacılık istisnasından kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının, ilgili dönemde gerçekleşen iade hakkı doğuran işlem bedeline uygulanacak genel vergi oranına göre hesaplanacak katma değer vergisi miktarından fazla olamayacağından bahisle, bu miktarı aşan kısmın haksız olarak iade edildiği kabul edilerek adına 1993 yılının Aralık dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliği üzerine dava açma süresi içinde 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 11. maddesi uyarınca düzeltme başvurusunda bulunulmasının dava açma süresini durduracağı ve bu başvurunun reddi üzerine kalan süre içinde açılan davanın süresinde olduğu kabul edilerek 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesi ve 24 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği hükümleri uyarınca incelenen olayda, taşımacılık istisnası nedeniyle bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin, o dönemde iade hakkı doğuran işlemlere ait bedele uygulanacak genel vergi oranına göre hesaplanan katma değer vergisi miktarından fazla olamayacağı gerekçesiyle vergi aslının onanmasına, kesilen kaçakçılık cezasının ise, ziyaa uğratılan verginin bulunuş biçimi dikkate alınarak kusur cezasına çevrilmesine karar verilmiştir. Vergi dairesi müdürlüğü tarafından, tarhiyatın kaçakçılık cezalı olarak onanması gerektiği, davacı şirket tarafından ise iade hakkının sınırlandırılmasının kanuna aykırı olduğu ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir. Karar: 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7/1. maddesinde, dava açma süresinin, özel kanunlarda ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu hükme bağlanmıştır.Diğer taraftan aynı Kanun'un 'Üst Makamlara Başvurma' başlıklı 11. maddesinde ise, ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlanacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı belirtilmiştir. Bu hükümle, genellikle 'idari bir yetkinin kullanılması sırasında kamu idaresinin bir organı tarafından açıklanan irade beyanı' olarak tanımlanan idari işlemlerin tesisi üzerine, işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için ilgililerce idareye yapılan başvuruların söz konuşu işlemler hakkındaki davaların süresinin hesabına olan etkisi açıklanmaktadır. Vergi dairelerince yapılan tarh işlemleri, kendine özgü yapısıyla kişilerin hak ve yükümlülüklerinde yenilik yaratan, onları belli bir statüye sokan, diğer bir ifadeyle iptal davasına konu edilen idari işlemlerden olmayıp, vergiyi doğuran olaya bağlı olarak tesis edilmeleri dolayısıyla bireylere yükümler getirici ve bu özelliğiyle belirtici, tespit edici bir niteliğe sahip bulunduklarından, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir îşlem yapılması istemiyle idari Yargılama Usul Kanunu'nun yukarıda yer alan 11. maddesine konu edilmesi olanaklı görülmemektedir. Nitekim Vergi Usul Kanunu'nun 377. maddesinde, tarhiyatlara karşı vergi mahkemesinde dava açılabileceği şeklindeki düzenlemeyle, mükelleflerin vergi ve ceza ihbarnamelerine karşı ne şekilde davranacakları belirtilmiş olmaktadır. Ancak olayda vergi hatasının söz konuşu olduğu durumlarda, Vergi Usul Kanunu'nun 122 ve müteakip maddeleri uyarınca düzeltme ve şikayet yoluna başvurulması her zaman mümkündür. Benzer bir düzenlemenin idarî Yargılama Usulü Kanunu'nun anılan maddesiyle de öngörüldüğünü kabul etmek mümkün değildir. Bu durumda, taşımacılık istisnasında kaynaklanan katma değer vergisi iade alacağının bir kısminin haksız yere iade edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ edildiği 08.05.1996 tarihinden itibaren işlemeye başlayan 30 günlük dava açma süresi içinde açılmadığı anlaşılan davanın süre yönünden reddedilmesi gerekirken idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 11. maddesi hükmü uyarınca süresinde açıldığı kabul edilerek işin esası hakkında verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle yükümlü şirket temyiz isteminin reddine, vergi dairesi temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, oyçokluğu (')(') ile karar verildi. (*) AZLIK OYU (1): 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 'üst makamlara başvurma' başlıklı 11. maddesinde ilgililer tarafından idari dava açılmadan önce idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurunun işlemeye başlayan dava açma süresini durduracağı öngörülmüştür. Bu maddenin vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümlülerin, tarh tahakkuk ve tahsilinden bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanamayacağına ilişkin 4. fıkra 4001 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle 18.6.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Bu hükmün yürürlükten kaldırılmasıyla tıpkı diğer idari işlemlerde olduğu gibi tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinde yükümlülerin bu işlemlerle ilgili olarak idareye başvuru yolları açılmış ve uyuşmazlıkların dava aşamasına gelmeden idare tarafından yeniden incelenmesi sağlanmaya çalışılmıştır. Vergi tarhı da bir idari işlem olduğundan, bu işlemin yükümlülere duyurulmasına yarayan ihbarnamelerin tebliği üzerine doğrudan doğruya vergi mahkemelerine dava açılabileceği gibi istendiğinde yükümlüler tarafından vergi hatalarının düzeltilmesi işlemiyle işlemi yapan Vergi Dairesi Müdürlüğü'ne başvurulan da mümkündür. Bu başvuru dava açma süresi içinde yapılmışsa, işlemeye başlayan dava açma süresini durduracaktır. Ancak olayda defterdarlık makamı vergi dairesinin üst makamı konumunda bulunmadığından, 8.5,1996 tarihinde tebliğ olunan vergi ve ceza ihbarnamesine karşı anılan makam nezdinde idari itiraz yoluna başvurulmuş olması, işlemeye başlayan dava açma süresini durdurmayacağından, davanın bu nedenle süresinde açılmadığının kabul gerekir. Açıklanan nedenlerle gerekçe yönünden karara katılmıyorum. (**) AZLIK OYU (2): idari Yargılama Usulü Kanununun 'Üst Makamlara Başvurma' başlıklı 11. maddesinde, ilgililer tarafından, idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılmasının üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebileceği, bu başvurmanın işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durduracağı, altmış gün içinde bir cevap verilmezse isteğin reddedilmiş sayılacağı, isteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılmasa halinde dava açma süresinin yeniden işlemeye başlayacağı ve başvurma tarihine kadar geçmiş sürenin de hesaba katılacağı hüküm altına alınmıştır. Vergi tarhı da bir idari işlem olduğuna göre, bu işlemlerin ilgililerine duyurulmasına yarayan vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine doğrudan doğruya vergi mahkemelerinde dava açılabileceği gibi, istendiğinde yükümlüler tarafından dava açılmadan önce söz konuşu işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması talebiyle idareye başvurulması da mümkündür. Bu başvuru dava açma süresi içinde yapılmışsa, yukarda yer alan Yasa hükmü uyarınca işlemeye başlayan dava açma süresin! durduracağı tabiidir. Bu durumda 08.05.1996 tarihinde tebliğ olunan vergi ve ceza ihbarnamesine karşı 05.06.1996 tarihinde (dava açma süresi içinde) defterdarlık makamına yapılan düzeltme başvurusu işlemeye başlayan süreyi durduracağından, buradan alınan ret cevabinin 05.08.1996 tarihinde tebliğ olunarak ertesi gün açıldığı anlaşılan davanın süresinde olduğu anlaşılmakla, temyiz isteminin esastan incelenmesi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.