Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

Re'sen salınan gelir vergisi üzerinden hesaplanan fon payına, gelir vergisine uygulanan hükümlerin uygulanması gerektiği, Özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için belge düzenlenmediğinin somut olarak tespiti gerekmektedir. İstemin Özeti: Oto lastiği ve tohumluk ayçiçeği alımsatımı faaliyetinin yanında, 1990 ve 1991 yıllarında satın aldığı tarla ve arsaları 1991 yılında satmasına karşın elde ettiği kazancı beyan etmediği görüşüyle davacı adına resen salınan gelir vergisi, fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezası ile özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılmıştır. Davayı inceleyen (...) Vergi Mahkemesi, 18.6.1997 günlü ve E:1997/3, K:1997/199 sayılı kararıyla gelir vergisi ve fon payının; arsa satışı nedeniyle hesaplanan kısmını kaçakçılık cezalı, dönem başı mevcudunun yanlış bildirilmesi nedeniyle hesaplanan kısmını ise kusur cezalı olarak değiştirmiş, özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiştir. Yükümlünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 21.10.1998 günlü ve E:1997/5754, K:1998/3784 sayılı kararıyla; 3238 sayılı Yasanın 12. maddesinin (h) bendi, 3294 sayılı Yasanın 4. maddesinin (e) bendi, 3308 sayılı Yasanın 32. maddesinin (e) bendi gereğince, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile sorumluları tarafından hesaplanan gelir ve kurumlar vergileri üzerinden fon payı ödeneceğinin öngörüldüğü, ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda ayrıca fon hesaplanmasına olanak bulunmadığı, Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi gereğince ceza kesilebilmesi için öncelikle maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerektiği, olayda ise davacının gayrimenkul sattığı kişiler belirlenmiş olduğu halde bu kişiler nezdinde kanunun öngördüğü nitelikte bir tespit yapılmadığından ceza kesilmesini gerektiren koşulların bir arada gerçekleşmediği gerekçesiyle gelir vergisi yönünden temyiz istemini reddetmiş, kararın fon payı ve buna bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezası ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Bozma kararına uymayan (...) Vergi Mahkemesi, 24.2.1999 günlü ve E:1999/18, K:1999/58 sayılı kararıyla; fonları düzenleyen yasa hükümleri gereğince gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri ile sorumluları tarafından hesaplanan gelir ve kurumlar vergileri üzerinden ayrıca fon payı ödeneceğinin belirtildiği, yükümlülerin beyan etmedikleri ve ikmalen ve re'sen tarh olunan gelir vergisi üzerinden fon payı tarh edilememesinin vergide eşitlik ilkesini zedeleyeceği, gelir vergisi ile ilgili kararın dairece onanarak kesinleştiği, fon payı ile ilgili kısmın da bu miktar üzerinden kaçakçılık ve kusur cezalı olarak istenmesi gerektiği, özel usulsüzlük cezası ile ilgili bozma kararındaki gerekçenin mahkemelerince benimsenmediği gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiş ve ticari faaliyetinden kâr elde etmediği, vergi inceleme raporunun varsayıma dayalı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Karar: Bilanço esasına göre defter tutan yükümlünün 1990 ve 1991 yıllarında satın aldığı tarla ve arsaları 1991 yılında satmasına karşın bu faaliyetinden elde ettiği ticari kazancı beyan etmemesi nedeniyle davacı adına salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davanın fon payı ve özel usulsüzlük cezası yönünden kısmen reddi yolundaki mahkeme kararının ısrar hükmü yükümlü tarafından temyiz edilmiştir. 3238 sayılı Savunma Sanayii Müsteşarlığı Kurulmasına İlişkin Kanunun 12. maddesinin (h) bendinde, fonun mükellefleri belirtildikten sonra 15. maddesinde; mükellefler ve vergi sorumluları tarafından bu kanuna göre hesaplanarak ödenmesi gereken fona ait meblağ hakkında Vergi Usul Kanunu ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmış, 3294 ve 3308 sayılı Yasalarda da aynı doğrultuda düzenleme yapılmıştır. Yükümlü adına 1991 yılı için yapılan tarhiyata karşı açılan davanın cezalı gelir vergisi yönünden reddi yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş olduğundan söz konusu vergi ve ceza kesinleşmiştir. Re'sen yapılan tarhiyatla ilgili olarak fonun hesaplanacağı vergi türüne uygulanan hükümlerin fon payı için de uygulanması gerekeceğinden davanın cezalı fon paylarına ilişkin kısmını reddeden Vergi Mahkemesi ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Davacının 1991 yılı içindeki gayrimenkul satışı faaliyetinden dolayı fatura düzenlemediği belirtilerek özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında, 232, 234, 235 ve 236. maddeler gereğince verilmesi ve alınması icabeden, fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan her birine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için 50.000 liradan (çiftçilerden 5.000 liradan) aşağı olmamak üzere bu vesikalara yazılması gereken meblağın yüzde üçü (çiftçiler için yüzde bir) nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği ve bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı usulsüzlükler için kesilecek cezanın toplamının 25.000.000 lirayı geçmeyeceği öngörülmüştür. Anılan maddede, belli belgelerin verilmemesi ve alınmaması usulsüzlük eylemi olarak kabul edildiği ve cezaların miktarı belgede yazılması gereken meblağa göre belirlendiğinden, bu eylemlerin olay anında tüm unsurlarıyla somut olarak saptanması gereklidir. Sonradan yapılacak değerlendirme ve varsayımlarla belli sayıda belgenin düzenlenmediği sonucuna ulaşılması, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için yeterli değildir. Özel usulsüzlük cezasının onanması yolundaki ısrar kararında bu nedenle yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin fon payına ilişkin kısmının reddine, özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının kabulü ile (...) Vergi Mahkemesinin, kararının bu hüküm fıkrasının bozulmasına oyçokluğu ile karar verildi.(*) (*) Karşı Oy: X Yükümlü temyiz isteminin fon payı ile ilgili kısmının kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan kararın bu kısmına katılmıyoruz. XX Yükümlünün özel usulsüzlük cezası ile ilgili iddialarının ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı görüşünde olduğumuzdan, kararın bu kısmının bozulması yolundaki karara katılmıyoruz.