Danıştay VDD Genel Kurulu

Dövize endeksli vadeli emtia satışının borç verme ve örtülü sermaye kabul edilerek, kur farklarının kurum kazancından indirilemeyeceği sonucuna varılmasında isabet yoktur. İstemin Özeti: 1994 ve 1995 yıllarına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda yarı payla ortağı olduğu (...) Anonim Şirketinden vadeli ve dövize endeksli olarak satın aldığı küspe bedelinin büyük bir kısmını ödemeyerek dönem sonlarında dövizde meydana gelen artışlar nedeniyle yüksek miktarlarda kur farkını gider yazdığı saptanan davacı adına, satın alınan küspe bedeli örtülü sermaye, satıcı firmaya 1995 yılı sonunda fatura edilen kur farkları ise örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak nitelenip, dövize endeksli mal karşılığı yapılan borçlanma için ödenen kur farkı tutarı ile (...) Anonim Şirketinden alınan kur farkı geliri arasındaki fark üzerinden re'sen kurumlar vergisi ve geçici vergi salınmış, ağır kusur cezası kesilmiştir. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi Kararıyla; kurumlar arasında yasa'da amaçlanan anlamda nakdi bir borçlanmanın söz konusu olmadığı, bu tür borçlanmanın örtülü sermaye olarak nitelenemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır. Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay 3. Dairesi Kararıyla; (...) Anonim Şirketinin, (...) Anonim Şirketinin pay senetlerinin yarısına sahip olduğu, bu şirkete doğrudan mal sattığı, her iki şirket arasında vasıtasız bir şirket münasebeti ve sıkı bir iş ilişkisi bulunduğu, 1994 yılında (...) Anonim Şirketinden vadeli ve dövize endeksli olarak satın alınmış küspe bedelinin, 1994 ve 1995 yıllarında tümüyle ödenmeyip, büyük bir kısmının 1996 yılına devredildiği, Danıştay'ın verdiği çeşitli kararlarda, istikrazın teşebbüste bir hesap döneminde kullanılmış olmasının, devamlılık unsurunun oluşması yönünden yeterli görüldüğü, olayda, inceleme elemanı tarafından Yasa'nın aradığı bir diğer koşul olan, borçlanılan tutarla öz sermaye arasında ticari hayatın normal koşullarına göre mutad olmayan oranda bariz bir fark yaratıldığının açıkça ortaya konulduğu, yükümlü kurumun vadeli olarak küspe satın alma yöntemi ile aynı aileye mensup kişilere ait (...) Anonim Şirketine dövize endeksli borçlanmasının örtülü sermaye olarak kabul edilmesinde Yasa'ya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur. Bozma kararına uymayan (...) Vergi Mahkemesi Kararıyla; (...) Anonim Şirketince 3 yıl vadeli ve dövize endeksli olarak ithal edilen küspenin yine vadeli ve dövize endeksli olarak davacı şirkete satıldığı, davacı şirketin bu küspeyi aynı koşullarla başka firmalara sattığı, bu satıştan doğan kur farklarının hasılat yazıldığı, bunlar arasında (...) Anonim Şirketine yapılan satışlardan doğan kur farklarının da bulunduğu ve uyuşmazlık döneminde davacı şirketin dört firmadan dövize endeksli ve vadeli soya küspesi satın alarak kur farkı ödediği anlaşıldığından, (...) Anonim Şirketinden yapılan alımın muvazaalı olmadığı ve davacı şirketin emtia dengesinde herhangi bir uyumsuzluk bulunmadığından alımsatımın gerçek bir ticari ilişkiye dayandığının kabulü gerektiği, davacı şirketin uyuşmazlık döneminde (...) Anonim Şirketinden satın aldığı küspeyi satmadığı yönünde kaydi envanter yoluyla veya karşıt incelemeyle yapılmış bir tespit bulunmadığı, aksine küspenin 1994 yılında davacı şirket tarafından pazarlanarak bir kısmının peşin, bir kısmının da dövize endeksli olarak satıldığı inceleme raporunda da açıkça vurgulandığından, yapılan alımların muvazaalı olduğu ve alım bedellerinin örtülü sermaye sayılmasından söz edilemeyeceği, kur farkının, enflasyon ve sair nedenlerle belirli bir sürede Türk Parası değerinin yabancı paralar karşısında değer yitirmesinden kaynaklandığı, bu nedenle örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz olarak nitelendirilemeyeceği gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş, yükümlü şirketin vadeli küspe satın alma yöntemiyle aynı aileye mensup kişilere ait diğer bir şirkete dövize endeksli borçlanmasının örtülü sermaye kabulüyle yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Karar: Davacı adına 1995 yılı için re'sen salınan ağır kusur cezalı kurumlar vergisini kaldıran Vergi Mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16. maddesinde kurumların, aralarında vasıtalı veya vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları borçlanmalar teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu borçlanmalarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur borçlanmaların örtülü sermaye sayılacağı kurala bağlanmış, 15. maddenin 2. bendinde de örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin, kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, (...) tarihinde kurulan ve % 50 hissesi (...) Anonim Şirketine ait olan yükümlü kurum ile adı geçen şirket arasında düzenlenen (...) tarihli anlaşma uyarınca, (...) tarafından Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı'nın 21.04.1994 tarihli onayı ile (...) USA Limited Şirketinden küspe satın alınması şartıyla sağlanan ayni kredi ile ithal edilen küspenin büyük bir kısmının vadeli ve dövize endeksli olarak satın alındığı, anlaşmaya dayalı olarak (...) tarihi itibarıyla kalan borca dolar kurundaki farklılık nedeniyle (...) lira vade farkı uygulandığı ve bu miktarın yükümlü kurum giderleri arasına alındığı anlaşılmıştır. İnceleme raporu ile yükümlü kurumun 1995 yılında satış yaptığı firmalardan biri ve (...) Anonim Şirketinin de ortağı olduğu (...) Anonim Şirketine küspe satışı nedeniyle (...) lira vade farkı ile kur farkı uyguladığı saptanarak, 1994 yılında vadeli ve dövize endeksli olarak satın alınmış olan küspe bedelinin tamamının 1994 ve 1995 yılında ödenmeyerek kısmen 1996 yılına da devredilmiş olması karşısında, borcun uzun süre kullanıldığı, kurumlar arasında vasıtasız bir şirket münasebeti bulunduğu sonucuna varılmış ve yükümlünün iki şirkete ödediği kur farkından, tahsil ettiği kur farkı düşülmek suretiyle hesaplanan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat önerilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu kurala bağlanmıştır. Kuruluş amacı ve konusu tavuk ve diğer kümes hayvanları işletmeleri tesis etmek, hayvan yemleri üretimi ile iç ve dış satımı olan (...) Anonim Şirketinin 1994 yılında yurt dışındaki bir firmadan kredi sağlayarak küspe ithal ettiği, yurt içi kredi faizlerindeki yükseliş nedeniyle ödeme güçlüğüne düştüğü ve (...) tarihinde davacı kurumla bir sözleşme yaptığı, bu sözleşmede; ithal edilen küspenin satış tarihindeki Dolar kuruna göre rayiç bedelle satılması taahhüt edilerek, ödemenin yapılacağı tarihteki Merkez Bankası Dolar satış kuru esas alınarak saptanacak farkın yükümlü kuruma fatura edilmesi kararlaştırılmıştır. Dolara endeksli ve vadeli olarak ithal edilmiş bir emtianın satışında Merkez Bankası döviz kurlarına göre kur farkı hesaplanıp uygulanması ticari yaşamın ekonomik gereklerine uygundur. Nitekim yükümlü kurumun 1994 ve 1995 yıllarına ait alış ve satış listeleri incelendiğinde, birçok firmadan emtia alımları, (...) Anonim Şirketi dışında bir çok şirkete de emtia satışları bulunduğu, hasılatın bir kısmının kur ve vade farklarından oluştuğu görülmüştür. Bu durumda inceleme raporunda değinilen üç firmanın ticari faaliyetleri birbiriyle sınırlı olarak değerlendirilip, (...) Anonim Şirketinin diğer iki şirketteki ortaklığı gözönünde tutularak, dövize endeksli vadeli emtia satışı borç verme ve örtülü sermaye kabul edilerek, kur farklarının kurum kazancından indirilemeyeceği sonucuna varılmasında isabet bulunmamıştır. Tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi ısrar kararında bu nedenlerle hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddine oyçokluğu ile karar verildi . X KARŞI OY: Israr kararının; Danıştay 3. Dairesi'nin bozma kararında yer alan esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.