T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o HAYAT STANDARDI (İzah Nedeni Gelir - Özel Hizmet Tazminatı - Aile ve Çocuk Yardımı)

o İZAH SEBEBİ (Hayat Standardı Uygulaması - İzah Nedeni Gelir - Özel Hizmet Tazminatı - Aile ve Çocuk Yardımı)

Özet : Özel hizmet tazminatı ile aile ve çocuk yardımı tutarlarının hayat standardı esası yönünden izah nedeni kabul edilmesi gerekir.

İstemin Özeti: Diş hekimi olan ve görevini hem bir kamu kurumunda hem de serbest meslek faaliyeti yürüterek sürdüren davacı, 1994 takvim yılına ilişkin beyannamesini kendisine ödenen özel hizmet tazminatı, aile yardımı ve çocuk yardımı tutarının hayat standardı esası yönünden izah sebebi sayılmasını isteyerek ihtirazi kayıtla vermiştir.

Söz konusu istemin reddi üzerine yapılan tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen Ankara 6. Vergi Mahkemesi 18.9.1995 günlü, E: 1995/273, K: 1995/926 sayılı kararıyla davayı reddetmiştir.

Karara karşı davacı tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 11.3.1996 gününde verdiği E: 1995/5528, K: 1996/886 sayılı kararıyla; hayat standardı esasının Gelir Vergisi Kanununda yer alan ortalama kar haddi, asgari gayrisafi hasılat esası gibi bir otokontrol aracı olduğu, bu ve benzeri ölçülerle dış belirtilere göre gerçek gelirlere olabildiğince ulaşılmasının amaçlandığı, bu sistemlerin hiçbirinin gerçek gelirin izahını önleyici nitelik taşımadığı, hayat standardı esasının hiçbir izah imkanına yer vermeksizin katı bir biçimde uygulanmasının, bu tutarların bir vergi matrahı gibi kabul edilmesi sonucunu doğuracağı, bu sonucun hem anılan esasa, hem de Gelir Vergisi Kanununun genel sistemine ters düşeceği, davacının 1994 yılında vergiye tabi olmayan özel hizmet tazminatı, aile yardımı ve çocuk yardımı adı altında gelir elde ettiği açık olduğuna göre hayat standardı esası uyarınca yapılan tahakkuka karşı açılan davanın, bu gelirleri dikkate almaksızın reddi yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Ankara 6. Vergi Mahkemesi, 20.6.1996 günlü, E: 1996/590, K: 1996/769 sayılı kararıyla; davanın çözümünde uygulanması gereken kuralın, Gelir Vergisi Kanununun Geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle eklenen 7 nci fıkra olduğu, Geçici 35 inci maddeye 1990 yılında 3689 sayılı Yasanın 7 nci maddesiyle eklenen (3) işaretli fıkranın, Anayasa Mahkemesince iptalinden sonra yürürlüğe konulan söz konusu fıkranın, açıkça üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri izah nedeni kabul ettiği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr kararına karşı yükümlü tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca verilen 13.2.1998 günlü ve E: 1996/295, K: 1998/37 sayılı kararla; 193 sayılı Yasanın Geçici 35 inci maddesine 3946 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle eklenen (7) işaretli fıkraya benzer bir düzenleme içermekte iken, Anayasa Mahkemesinin 12.11.1991 günlü ve E: 1991/7, K: 1991/43 sayılı kararı ile iptal edilen aynı maddenin (3) işaretli fıkrasına ilişkin Anayasa'ya aykırılık yönünden yapılan inceleme sırasında; söz konusu düzenlemenin, vergi dışı bırakılmış birçok geliri izah nedeni saymamak yoluyla bu gelirlerin de vergilendirilmesi anlamını taşıdığı, bir kısım gelirlerin izah nedeni sayılıp, aynı nitelikteki gelirlerin açıklayıcı sayılmamasının vergi adaleti ile mali güce göre vergilendirme ilkeleri yönünden Anayasa'ya aykırı düştüğünün saptandığı ve (3) işaretli fıkranın iptal edildiği, 3946 sayılı Yasa ile Geçici 35 inci maddeye eklenen (7) işaretli fıkranın hamiline yazılı mevduat ve menkul kıymet gelirlerini izah nedeni saymayan düzenlemesiyle, göstergelere göre yaşam düzeyine ulaşmada kullanılan gelirin kanıtlanmasını önkoşul kabul ettiği, üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri kazancın tesbitinde izah nedeni sayan düzenlemesinin de kanıtlanabilen gelirlerin izah nedeni olacağı şeklinde anlaşılıp uygulanması gerektiği, zira hayat standardı esası gibi bir düzenlemede izah nedeni olabilecek gelirlerin tümünün kavranması ve tadadi olarak belirtilmesine olanak bulunmadığı ve yasa yapıcının izah nedeni saymadığı gelirlerin hukuka ve ahlaka aykırı etkinliklerden sağlanan gelirler ile kanıtlanamayan gelirlerden ibaret olduğu sonucuna varıldığı, bu yaklaşımla davacıya, diş hekimi olarak çalıştığı İçişleri Bakanlığınca bu görevinden dolayı ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun "Mali Hükümler" başlıklı Beşinci Kısım ile "Sosyal Haklar ve Yardımlar" başlıklı Altıncı Kısmında yer alan hükümler nedeniyle ödenen aylık ücret, yardım ve tazminat adı ile ifade edilen ödemelerden bir kısmının vergiden ayrık tutulmasının, hayat standardı esası yönünden kazancın tesbitinde, beyandaki düşüklüğü izaha yeterli sayılmayacak biçimde diğer ödemelerden farklı kabullerinde isabet bulunmadığı gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur.

Vergi dairesi müdürlüğü hayat standardı esasında hangi gelirlerin izah nedeni sayıldığının belirtildiğini, davacı ve eşine ödenen tazminatların bu kapsamda bulunmadığını ileri sürerek, kararın düzeltilmesini istemiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi A.A.'nın Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı A.Ö.'nün Düşüncesi: Karar düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtildiğinden ve dilekçe sahibinin ileri sürdüğü sebeplerin bunlardan hiçbirine uymadığı anlaşıldığından yerinde olmayan istemin REDDİNE, 29.1.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Anayasa Mahkemesinin, hayat standardı esasında açıklama olanağına kısmen yer veren 3689 sayılı Yasanın 7 nci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 35 inci maddesinin 3 üncü fıkrasının iptali yolunda verdiği kararda belirtilen gerekçeler, halen yürürlükte olan bu yasa hükmünün mahkemece uygulanmayışına neden gösterilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararının 23.7.1992 tarihli Resmi Gazetede yayımından sonra 3946 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 35 inci maddesine 7 numaralı fıkra eklenmiş ve 1993 yılı gelirlerine de uygulanmak üzere getirilen bu yeni düzenleme ile mükelleflerin, kendilerine, eşlerine ve çocuklarına ait ve üzerinden gelir vergisi ödenen gelirleri ile kendilerine ve eşlerine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim aylığı bulunduğunu, belgelendirdikleri takdirde, bu gelirlerin hayat standardı esasına göre kazancın tespitinde izah nedeni gelir olarak kabul edileceği belirtilmiştir. Açıklanan yasa maddesindeki "üzerinden gelir vergisi ödenen" sözcüklerinin Anayasa'nın 2, 49 ve 73 üncü maddelerine aykırılığı nedeniyle Ankara 2. Vergi Mahkemesinin itiraz yoluyla yaptığı başvuru üzerine Anayasa Mahkemesi, E: 1996/43, K: 1998/13 sayılı kararıyla, düzenlemenin Anayasa'ya aykırı bir yönü bulunmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir.

Üzerinden gelir vergisi ödenmeyen özel hizmet tazminatı ile aile ve çocuk yardımının hayat standardı göstergesindeki düşüklüğün izahında kullanılması mümkün bulunmamaktadır. Daha önceleri benzeri hükümlerin Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması, olay tarihinde yürürlükte bulunan ve Anayasa Mahkemsince Anayasa'ya aykırı bir yönü bulunmadığı belirlenmiş olan yasa kuralının uygulanmasına engel teşkil edemez. Kaldı ki TBMM'ne sunulan tasarıdaki fıkra gerekçesinde "Bu düzenleme ile hayat standardı esasına göre tespit edilen gelirdeki düşüklük, mükellefin kendisi, eşi ve çocuklarına ait gelir vergisine tabi ve üzerinden gelir vergisi ödenen veya ödenecek olan gelirleri ve mükellefin kendisi ve eşine ait emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları ile izah edilebilecektir.

Hamiline yazılı menkul kıymetlerin iratları ile hamiline açılan mevduat hesaplarının faizleri ve gelir vergisi konusuna girmekle beraber üzerinden vergi ödenmeyecek olan kazanç ve iratlar izah uygulamasına konu edilemeyecektir." açıklamasıyla, izah nedeni kabul edilecek ve edilemeyecek gelirler ayrı ayrı belirtilmiştir. Yasa kuralı başkaca herhangi bir yoruma meydan vermeyecek kadar açık olduğundan düzeltme isteminin kabulü ile kurulumuzun K: 1998/37 sayılı kararının kaldırılması ve ısrar kararına karşı yükümlü tarafından yapılan temyiz başvurusunun reddi gerektiği görüşünde olduğumdan karara katılmıyorum.