Danıştay Dördüncü Daire

Borç veren firmanın kurumun gizli ortağı olduğu ve alınan borcun kurumun öz sermayesine oranının, emsali kurumlarınkine göre bariz bir fazlalık arz ettiği hususları kesin olarak saptanmadan, davacı kurum ile mal aldığı firma arasında sıkı bir iktisadi münasebet bulunması nedeniyle alınan borcun örtülü sermaye niteliğinde olduğu varsayımıyla yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın kısmen reddine dair mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır. İstemin Özeti: Davacı kurumun mal alımında bulunduğu bir firmadan 1992 yılında aldığı borcun örtülü sermaye olduğu ileri sürülerek, bu borç için ödenen faiz ve kur farkının indirimi kabul edilmeyerek 1994 yılı için ikmalen kurumlar vergisi salım fon payı hesaplanmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16. maddesinde örtülü sermayenin tanımlandığı ve 15/2. maddesinde de örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirilemeyeceğinin belirtildiği, olayda, davacı kurumun ithalatının yarışım gerçekleştirdiği bir firmadan aldığı, uzun vadeli borç para ile ortaklarına olan borçlarım ödediği, bu firma ile aralarında sıkı bir iktisadi münasebet olması, alınan borcun işletmede uzun süre kullanılması ve kurumun öz sermayesine oranla yüksek miktarda olması nedeniyle örtülü sermayenin varlığının kabulü gerektiği, olayın niteliği itibariyle tarhiyata kusur cezası uygulanması gerektiği, ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda ayrıca fon payı hesaplanamayacağı gerekçesiyle vergi aslına yönelik davanın reddine, ağır kusur cezasının kusur cezasına çevrilmesine. cezalı fon payının kaldırılmasına karar vermiştir. Davacı kurum, borç alınan yabancı firmanın örtülü sermayedar olduğu yolunda bir tespit bulunmadığının Vergi Dairesi Başkanlığı, kesilen cezanın ve fon payının kanuna uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Karar: Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16. maddesinde örtülü sermaye 'Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.' şeklinde tanımlanmış olup, aynı Kanun'un 15/2. maddesinde örtülü sermaye üzerindeki ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Bilindiği gibi, kar elde etmek amacıyla kurulan sermaye şirketleri ve diğer kurumların temel gereksinimleri sermayedir. Yatırılan sermayenin neması ise dönem sonunda elde edilmesi beklenen kara dayanmaktadır. Ancak sermaye koymak yerine, kuruma borç vermek suretiyle, ortakların daha garantili olan faiz almak yoluna gitmeleri durumunda aslında sermaye niteliğinde olan bu paralar kurumun borcuymuş gibi gösterilerek faiz hesaplanırsa, dolaylı bir şekilde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15/1. maddesinde yer alan öz sermaye üzerinden faiz yürütülmesi yasağı bertaraf edilmiş olacaktır. Bu nedenle kanun koyucu anılan Kanun'un 16. maddesinde örtülü sermayeyi tanımlamış ve 15/2. maddesinde de örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancından indirilemeyeceği hükmü konulmuştur. Kurumların, değişen ve gelişen ekonomik koşullar nedeniyle yetersiz sermayeye sahip olmaları halinde dış kaynaklara (borçlara) ihtiyaç duydukları bilinen bir gerçektir. Ancak işletmede kullanılan her borç örtülü sermaye niteliğinde değildir. Kanun'un 16. maddesine göre işletmede kullanılan bir borcun örtülü sermaye sayılabilmesi için üç koşul gereklidir Bunlardan ilki, 'borç alan ve veren arasında dolaylı ve dolaysız şirket ilişkisinin varlığı ve sıkı bir iktisadi ilişki bulunması, ikincisi borcun işletmede devamlı surette kullanılması ve üçüncüsü ise bu borçlarla kurumun öz sermayesi arasındaki oranın, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık göstermesidir. Örtülü sermayenin varlığı konusunda aranan ilk koşul 'kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden' borç alınmasıdır. Bu koşul ile, ortakların doğrudan veya ortak oldukları bir başka şirket münasebeti ile kuruma borç (örtülü sermaye) vermeleri ya da aralarında çok sıkı bir iktisadi münasebet nedeniyle yeterince güven bağı oluşan gerçek veya tüzel kişilerin yine kuruma aslında örtülü sermaye niteliğinde olan borç vermeleri hali kastedilmektedir. Dolayısıyla, aslında gizli ortak olan şahıs veya kurumların koyduğu sermayenin borç sayılmasının önlenmesi ve öz sermaye üzerinden faiz yürütülmesinin engellenmesi amaçlanmıştır. Bu yolla gizli ortaklık amaçlayan gerçek veya tüzel kişilerin bu amaçlarının nedenleri; muhtemel bir kar payı yerine daha garantili olan faiz almak, işletmenin yönetimin! zımni olarak ele geçirmek veya satış ve alış politikalarım yönlendirmek şeklinde özetlenebileceği gibi, işletme açısından da ödenen faizlerin kurum kazancından indirilmesi suretiyle matrahı azaltmak şeklinde olabilmektedir. Bu durumda, bir örtülü sermayeden söz edilebilmesi için öncelikle borç veren şahısla alan kurum arasında gizli bir ortaklık bağının bulunduğunun somut olarak tespiti gerekmektedir. Aksi durum, işletmelerin aralarında sıkı bir iktisadi münasebet olan her kişi veya kurumdan aldıkları borcun örtülü sermaye sayılması sonucunu doğuracaktır. Olayda, davacı kurumun sürekli olarak mal ithal ettiği bir yabancı firmadan 1992 yılında aldığı uzun vadeli borcun örtülü sermaye niteliğinde olduğu iddiasıyla bu borç nedeniyle hesaplanan kur farkları ile ödenen faizlerin indirimi kabul edilmeyerek dava konuşu tarhiyat yapılmıştır. Davacı kurum ile borç aldığı Tradecorp S.A. (Siemans Management Limited) arasında mal alımına dayanan bir iktisadi ilişki mevcut olduğu tartışmasızdır. Davacı kurumun bu firmadan yaptığı ithalatın payı toplam ithalatlar içinde 1992 yılında %52 iken 1996 yılında % 10 seviyesindedir. Davacı kurum veya ortaklar ile borç veren yabancı firma veya ortakları arasında bir bağ bulunduğu, yani aralarında dolaysız veya dolaylı bir şirket münasebeti bulunduğu hususunda hiçbir saptama yapılmamıştır. Yine, davacı kurumun ilgili firmadan yaptığı ithalatın toplam ithalat içerisindeki payının gittikçe azalması hususu da sözkonusu firmanın davacı kurumun yönetiminde ve satış veya alış politikaların da bir egemenliği olmadığım göstermektedir. Davacı kurumun satış hasılatının 1992 yılında 18.546.435.543 lira iken 1996 yılında 479.667.891.000 lira olması da bu borca ihtiyaç duyulduğunu ve alınan bu para ile işlem hacminin genişletildiğini göstermektedir. Ayrıca alınan borcun kurumun öz sermayesine nispetinin, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterdiği hususunda da bir tespit yapılmamıştır. Bu durumda, borç veren firmanın davacı kurumun gizli ortağı olduğu ve alınan borcun kurumun öz sermayesine oranının, emsali kurumlarınkine göre bariz bir fazlalık arz ettiği hususları .kesin olarak saptanmadan, davacı kurum ile mal aldığı firma arasında sıkı bir iktisadi,'münasebet' bulunması nedeniyle .alınan borcun örtülü sermaye niteliğinde olduğu varsayımıyla yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davanın kısmen reddine dair mahkeme kararında isabet bulunmamaktadır Kaldı ki, Kanun'da sadece örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin indiriminin kabul edilmeyeceği belirtilmiş olmasına rağmen, Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybetmesinden kaynaklanan ve matrah farkının büyük bölümünü oluşturan kur farkları da dikkate alınmadan karar verilmesi de yerinde değildir . Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar, kararın bozulmasını. gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davacı kurum temyiz isteminin kabulüyle Vergi mahkemesi kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddine oybirliğiyle karar verildi.