T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o RE'SEN VERGİ TARHI (Karşıt İnceleme İle Gerçek Hasılatın Tesbit Edilmesi Gerektiği - Karşıt İncelemenin Mümkün Olması - Maliyet Bedeli Üzerine Kar Oranı Uygulanarak Matrah Tesbitinin Her Zaman Doğru Olmayacağı)

o VERGİ İNCELEMESİ (Re'sen Vergi Tarhı - Gerçek Hasılatın Karşıt İnceleme İle Mümkün Olması - Maliyet Bedeline Ortalama Kar Rakamı Uygulanarak Yapılan Re'sen Vergi Tarhının Hukuka Aykırı Olduğu)

o KARŞIT İNCELEME İLE GERÇEK SATIŞ HASILATININ TESBİTİ (Karşıt İncelemenin Mümkün Olması - Re'sen Vergi Tarhiyatı)

Özet : Mükellefin alış ve satışlarının doğruluğunun karşıt inceleme ile tespiti mümkün iken bu yola gidilmeksizin maliyet bedelleri üzerine uygulanan kar oranıyla saptanan matrah farkı resen tarh nedeni oluşturamayacaktır.

İstemin Özeti: 1993 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen yükümlü adına resen kaçakçılık cezalı gelir vergisi salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Antalya Vergi Mahkemesi, 13.12.1995 günlü ve E: 1995/73, K: 1995/939 sayılı kararıyla; yükümlünün ... Tüketim Malları Pazarlama Anonim Şirketinden aldığı ... süt ve süt mamulleri ile ithal gıda maddelerinin toptan ticaretini yaptığı, yıl içinde satılan emtianın % 80 nin ... ürünlerinden, % 20'sinin ithal gıda maddelerinden oluştuğu, ... mamullerinde satış fiyatı üzerinden bayie tanınan karlılık oranının belirli olduğu, ... A.Ş. ile yapılan yazışma sonucu bayilerin sattığı emtianın satış fiyatının bu şirket tarafından belirlendiği, şirketten izin alınmadan gerektiğinde bayinin ıskonto yapabileceği, ithal gıda maddelerindeki karlılık oranının mükellefçe % 2 % 15 arasında olduğu beyan edildiğinden bu emtia grubuna % 9 karlılık oranı, ... mamullerine de belirlenen ve tutanağa ekli listedeki mal alış maliyetlerine, listede yazılı kar oranlarının uygulanması sonucu toplam satış hasılatından ıskontolar düşülerek bulunan hasılatla mükellefin beyan ettiği hasılat arasındaki farkın belgelendirilmediği ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilerek resen tarhiyat yapıldığı, karlılık oranları ile ilgili olarak yükümlünün ihtirazi kaydı bulunmadığından, bu oranlar esas alınarak dönem karı tespitinin bir tür randıman hesabı olduğu, bu yöntem ile 213 sayılı Yasanın 134 üncü maddesindeki amacın teminine çalışıldığı, kayıt dışı hasılat tespit edildiğinden olayda resen tarh nedeninin bulunduğu, davacı iddiasının doğruluğunun tespiti amacıyla, ... Sanayi ve Ticaret Odasından ve ... Süt A.Ş.'den toptan gıda maddesi ticareti yapan ve ... mamullerinin satışı ile iştigal eden iş kolunda fire olup olmadığı varsa oranın sorulduğu, cevabi yazılardan, emtianın toptan satışı sırasında herhangi bir fire olmadığı ancak, bozulma ve kullanım süresinin dolması halinde bir kaybın olacağının anlaşıldığı, davacının beyan ettiği ve kabul edilen bozulan emtia miktarı dışında ayrıca bir iddiası bulunmadığından inceleme elemanınca firenin dikkate alınmadığı yolundaki iddiasının kabul edilemeyeceği, bu nedenle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık görülmediği, matrah farkının ödevlinin defter ve belgelerinden çıkarılması ve randıman hesabına dayanması nedeniyle yol açılan vergi kaybı nedeniyle kusur cezası uygulanması gerektiği gerekçesiyle, davayı vergi aslı yönünden reddetmiş, cezayı kusura dönüştürmüştür.

Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 21.1.1997 günlü ve E: 1996/650, K: 1997/150 sayılı kararıyla: resen tarh yoluna başvurulabilmesi için Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde belirlenen koşulların gerçekleştiğinin açık ve kesin olarak ortaya konulması gerektiği, olayda, toptan gıda maddesi ticareti yapan yükümlünün alış ve satışlarının doğruluğunun karşıt inceleme ile tespiti mümkün iken, bu yola gidilmeksizin inceleme elemanı tarafından işletmede satılan emtia türleri ele alınarak maliyet bedelleri üzerine uygulanması gereken kar yüzdelerine göre yapılan hesaplama sonucu bulunan miktarlar, işletme kayıtlarıyla karşılaştırılmak suretiyle tamamen varsayıma dayalı olarak matrah farkı hesaplanıp, bunun dışında hukuken geçerli başkaca hiçbir delil ortaya konulmadan takdir yoluyla tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına karar vermiş, vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan Antalya Vergi Mahkemesi, 17.11.1998 günlü ve E: 1998/394, K: 1998/483 sayılı kararıyla ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile direnmiştir.

Direnme kararı taraflarca temyiz edilmiş; vergi idaresince kesilen kaçakçılık cezasının yasaya uygun olduğu, yükümlü tarafından da tarhiyatın varsayıma dayalı olduğu, firenin dikkate alınmadığı ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Taraflarca savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN'ın Düşüncesi: Yükümlü temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından reddi, vergi idaresi isteminin ise mahkeme kararının cezaya ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz ve karar düzeltme istemlerinin Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilerek kesinleşmesi nedeniyle incelenmeksizin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Ülkü ERBÜK'ün Düşüncesi:

Yükümlünün 1993 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına resen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisini kaçakçılık cezasını kusura çevirmek suretiyle değişiklikle onayan vergi mahkemesi ısrar kararı taraflarca temyiz edilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde resen vergi tarhı tanımlanmıştır. Aynı maddenin 4. bendinde de, "defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahını doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması" hali resen tarh sebebi olarak kabul edilmiştir.

Olayda toptan gıda maddeleri ticareti yapan yükümlünün alış ve satışlarının doğruluğu yönünden karşıt incelemeye gidilmeden işletmede satılan emtia türleri ele alınarak, maliyet bedelleri üzerine uygulanması gereken kar yüzdelerine göre yapılan hesaplama sonucu bulunan miktarlar işletme kayıtları ile karşılaştırılarak matrah farkı hesaplanmış olup bu tesbit varsayıma dayandığından resen tarhiyat şartları oluşmamıştır. Resen vergi tarhında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere dayanılarak saptanmasına olanak bulunmadığı hususunda sağlıklı tesbitlerin yapılmış olması gereklidir.

Açıklanan nedenle vergi dairesi temyiz isteminin reddi, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile mahkeme ısrar kararının bozulması gerekeceği düşünülmüştür,

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

1993 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen yükümlü adına resen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı vergi aslı yönünden reddeden, cezayı kusura dönüştüren vergi mahkemesi ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir.

Vergi mahkemesi kararının cezanın kusura çevrilmesi yolundaki hüküm fıkrasına karşı vergi idaresince yapılan temyiz başvurusu Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilmiş, söz konusu hüküm, karar düzeltme yolundan da geçerek vergi idaresi yönünden kesinleşmiştir. Kararın diğer yan aleyhine olan hüküm fıkrasının bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığına dayanılarak idare yönünden kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde resen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, hangi hallerde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği, izleyen bentlerde belirlenmiştir.

Maddenin 4 üncü bendinde; defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması resen takdir nedeni sayılmış ve vergi inceleme raporunda davacının dönem kazancının bu nedenle resen takdiri gerektiği belirtilmiştir. Bu belirleme yapılırken gıda maddeleri toptan ticareti yapan yükümlünün pazarladığı ürünlerde geçerli kar oranla göz önüne alınarak elde etmesi gereken hasılatın beyanına göre yüksek bulunması defter ve belgelerin ihticaca şalin olmadığını gösteren neden olarak kabul edilmiştir.

Yukarıda açıklanan madde uyarınca resen vergi tarhı yoluna gidilebilmesi için yasada öngörülen şartların mevcut olduğunun açık ve somut biçimde ortaya konulması zorunludur. Ancak bu şartların varlığı tahmin ve kanaatla değil, inandırıcı ve hukuken geçerli delillerle ortaya konulduktan sonra matrahın gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde tespiti yoluna gidilmesi gerekir. Yasanın resen tarh usulünden amaçladığı da budur. Tahmin ve kanaatla yapılan hesaplamalarla varılan sonuçlardan hareketle resen takdir nedenlerinin bulunduğunun kabulü mümkün değildir.

Olayda toptan gıda maddeleri ticareti yapan yükümlünün alış ve satışlarının gerçek usulde gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden ve onlara yapıldığı göz önüne alındığında karşıt inceleme yapılması gerekirken, işletmede satılan süt ve süt mamulleri türlerine göre maliyet bedellerine kar yüzdeleri uygulanarak, satılan emtianın % 20'sini oluşturan ithal maddelerinde ise karlılık oranının ortalama % 9 olduğunu belirten yükümlü ifadesi esas alınıp, farklı kar oranına tabi emtia miktarı gözardı edilerek % 9 kar oranının uygulanması suretiyle tahmin ve kanaata dayalı olarak matrah farkı hesaplandığı anlaşıldığından, davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası hukuka uygun bulunmamıştır.

SONUÇ : Bu nedenlerle vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, yükümlü isteminin kabulü ile Antalya Vergi Mahkemesinin 17.11.1998 günlü, E: 1998/394, K: 1998/483 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 12.11.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY:

Yükümlü temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, isteminin; vergi aslı yönünden de reddi gerektiği görüşüyle karara bu hüküm fıkrası yönünden katılmıyoruz.