Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 

Mükellefin alış ve satışlarının doğruluğunun karşıt inceleme ile tespiti mümkün iken bu yola gidilmeksizin maliyet bedelleri üzerine uygulanan kâr oranıyla saptanan matrah farkın re'sen tarh nedeni oluşturamaz. İstemin Özeti: 1993 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen yükümlü adına re'sen kaçakçılık cezalı gelir vergisi salınmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen (...) Vergi Mahkemesi kararıyla; yükümlünün (...) Tüketim Malları Pazarlama Anonim Şirketinden aldığı (...) süt ve süt mamulleri ile ithal gıda maddelerinin toptan ticaretini yaptığı, yıl içinde satılan emtianın %80'nin (...) ürünlerinden, %20'sinin ithal gıda maddelerinden oluştuğu (...) mamullerinde satış fiyatı üzerinden bayie tanınan kârlılık oranının belirli olduğu, (...) A.Ş. ile yapılan yazışma sonucu bayilerin sattığı emtianın satış fiyatının bu şirket tarafından belirlendiği, şirketten izin alınmadan gerektiğinde bayiinin iskonto yapabileceği, ithal gıda maddelerindeki kârlılık oranının mükellefçe %2%15 arasında olduğu beyan edildiğinden bu emtia grubuna %9 kârlılık oranı, (...) mamullerine de belirlenen ve tutanağa ekli listedeki mal alış maliyetlerine, listede yazılı kâr oranlarının uygulanması sonucu toplam satış hasılatından iskontolar düşülerek bulunan hasılatla mükellefin beyan ettiği hasılat arasındaki farkın belgelendirilmediği ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilerek re'sen tarhiyat yapıldığı, kârlılık oranları ile ilgili olarak yükümlünün ihtirazi kaydı bulunmadığından, bu oranlar esas alınarak dönem karı tespitinin bir tür randıman hesabı olduğu, bu yöntem ile 213 sayılı Yasa'nın 134. maddesindeki amacın teminine çalışıldığı, kayıt dışı hasılat tespit edildiğinden olayda re'sen tarh nedeninin bulunduğu, davacı iddiasının doğruluğunun tespiti amacıyla, (...) Sanayi ve Ticaret Odasından ve (...) Süt A.Ş.'den toptan gıda maddesi ticareti yapan ve (...) mamullerinin satışı ile iştigal eden iş kolunda fire olup olmadığı varsa oranın sorulduğu, cevabı yazılardan, emtianın toptan satışı sırasında herhangi bir fire olmadığı ancak, bozulma ve kullanım süresinin dolması halinde bir kaybın olacağının anlaşıldığı, davacının beyan ettiği ve kabul edilen bozulan emtia miktarı dışında ayrıca bir iddiası bulunmadığından inceleme elemanınca firenin dikkate alınmadığı yolundaki iddiasının kabul edilemeyeceği, bu nedenle yapılan tarhiyatta yasaya aykırılık görülmediği, matrah farkının ödevlinin defter ve belgelerinden çıkarılması ve randıman hesabına dayanması nedeniyle yol açılan vergi kaybı nedeniyle kusur cezası uygulanması gerektiği gerekçesiyle, davayı vergi aslı yönünden reddetmiş, cezayı kusura dönüştürmüştür. Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi kararıyla; re'sen tarh yoluna başvurulabilmesi için Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde belirlenen koşulların gerçekleştiğinin açık ve kesin olarak ortaya konulması gerektiği, olayda, toptan gıda maddesi ticareti yapan yükümlünün alış ve satışlarının doğruluğunun karşıt inceleme ile tespiti mümkün iken, bu yola gidilmeksizin inceleme elemanı tarafından işletmede satılan emtia türleri ele alınarak maliyet bedelleri üzerine uygulanması gereken kar yüzdelerine göre yapılan hesaplama sonucu bulunan miktarlar, işletme kayıtlarıyla karşılaştırılmak suretiyle tamamen varsayıma dayalı olarak matrah farkı hesaplanıp, bunun dışında hukuken geçerli başkaca hiçbir delil ortaya konulmadan takdir yoluyla tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kabulü ile mahkeme kararının bozulmasına karar vermiş, vergi dairesi müdürlüğünün karar düzeltme istemini reddetmiştir. Bozma kararına uymayan (...) Vergi Mahkemesi kararıyla ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile direnmiştir. Direnme kararı taraflarca temyiz edilmiş: vergi idaresince kesilen kaçakçılık cezasının yasaya uygun olduğu, yükümlü tarafından da tarhiyatın varsayıma dayalı olduğu, firenin dikkate alınmadığı ileri sürülerek ısrar kararının bozulması istenmiştir. Karar: 1993 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen yükümlü adına re'sen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı vergi aslı yönünden reddeden, cezayı kusura dönüştüren vergi mahkemesi ısrar kararı taraflarca temyiz edilmiştir. Vergi mahkemesi kararının cezanın kusura çevrilmesi yolundaki hüküm fıkrasına karşı vergi idaresince yapılan temyiz başvurusu Danıştay Üçüncü Dairesince reddedilmiş, söz konusu hüküm, karar düzeltme yolundan da geçerek vergi idaresi yönünden kesinleşmiştir. Kararın diğer yan aleyhine olan hüküm fıkrasının bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığına dayanılarak idare yönünden kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, hangi hallerde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği, izleyen bentlerde belirlenmiştir. Maddenin 4. bendinde: defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re'sen takdir nedeni sayılmış ve vergi inceleme raporunda davacının dönem kazancının bu nedenle re'sen takdiri gerektiği belirtilmiştir. Bu belirleme yapılırken gıda maddeleri toptan ticareti yapan yükümlünün pazarladığı ürünlerde geçerli kâr oranları göz önüne alınarak elde etmesi gereken hasılatın beyanına göre yüksek bulunması defter ve belgelerin ihticaca salih olmadığını gösteren neden olarak kabul edilmiştir. Yukarıda açıklanan madde uyarınca re'sen vergi tarhı yoluna gidilebilmesi için yasada öngörülen şartların mevcut olduğunun açık ve somut biçimde ortaya konulması zorunludur. Ancak bu şartların varlığı tahmin ve kanaatla değil, inandırıcı ve hukuken geçerli delillerle ortaya konulduktan sonra matrahın gerçek veya gerçeğe en yakın biçimde tespiti yoluna gidilmesi gerekir. Yasa'nın re'sen tarh usulünden amaçladığı da budur. Tahmin ve kanaatla yapılan hesaplamalarla varılan sonuçlardan hareketle re'sen takdir nedenlerinin bulunduğunun kabulü mümkün değildir. Olayda toptan gıda maddeleri ticareti yapan yükümlünün alış ve satışlarının gerçek usulde gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden ve onlara yapıldığı göz önüne alındığında karşıt inceleme yapılması gerekirken, işletmede satılan süt ve süt mamulleri türlerine göre maliyet bedellerine kâr yüzdeleri uygulanarak, satılan emtianın %20'sini oluşturan ithal maddelerinde ise kârlılık oranının ortalama %9 olduğunu belirten yükümlü ifadesi esas alınıp, farklı kâr oranına tabi emtia miktarı gözardı edilerek %9 kâr oranının uygulanması suretiyle tahmin ve kanaata dayalı olarak matrah farkı hesaplandığı anlaşıldığından davanın reddi yolundaki hüküm fıkrası hukuka uygun bulunmamıştır. Bu nedenlerle vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, yükümlü isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına oyçokluğu ile karar verildi.(*) (*) Karşı Oy: Yükümlü temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, isteminin; vergi aslı yönünden de reddi gerektiği görüşüyle karar bu hüküm fıkrası yönünden katılmıyoruz.