Danıştay Dördüncü Daire

2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'na göre kurumlarca üniversitelere yapılacak bağış mali bilanço kararına göre yapılabilir. İçinde kanunen kabul edilmeyen giderlerin de bulunduğu ticari bilanço kârının esas alınması yerinde değildir. İstemin Özeti: 1996 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu, (...) üniversitesine ticari bilanço karından daha fazla yapılan bağış eleştirilerek düzenlenen rapora göre davacı şirket adına ikmalen kurumlar vergisi salınmış, fon payı hesaplanmış, ağır kusur cezası kesilmiştir. (...) Vergi Mahkemesi kararıyla; 2547 sayılı yüksek Öğretim Kanunu'nun 56/b maddesinde, gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak maddi bağışların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanun'ları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirileceğinin öngörüldüğü, olayda bağışın bu madde hükmü uyarınca yapıldığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun konuyla ilgili 14/6. maddesi ve maddenin uygulanmasına ilişkin olarak çıkarılan 34 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği kapsamında yapılan bağışlarla bir ilgisinin bulunmadığı, ancak her iki maddede, bağışların o yılın kurum kazancından hangi oranda indirim konusu yapılacağının belirtilmemiş olması bakımından benzerlik gösterdiği ve bağışın bir gider değil indirim unsuru olduğu dikkate alındığında indirim konusu yapılacak bağış ve yardım miktarının belirlenmesinde kurum kazancının esas alınması gerektiği dolayısıyla yapılacak bağış miktarının kurum kazancını aşan kısmının indirime konu edilerek o suretle o yıl kurum zararı beyan edilmesinin veya mevcut zararın azaltılmasının mümkün olmadığı, yapılan bağışın kurum kazancını aşan kısmının indirim konusu yapılacağının kabulü halinde beyan edilen kurum zararının geçmiş yıl zararı olarak izleyen 5 yıl içinde elde kurum kazançlarından indirileceğinin kabulü gerektiği, davacının bu şeklide oluşan zararı indirim konusu yapmamış olmasının bu hakkı kullanmayacağı anlamına gelmeyeceği, bağışta bulunulan kurumla, bağışta bulunan kurumun aynı ticari organizasyon içinde yer aldığı ve aralarında organik bağ bulunduğu, bu durumda kazancı yüksek meblağlara varan kuruluşun bağış nedeniyle zarar beyanına imkan tanınması halinde gelecek dönemler için elde edeceği kazançla ödeyeceği vergi arasında denge, kamu aleyhine bozulacağından vergide eşitlik ve adalet ilkesi ile bağdaşmayacağından ve kurumun ticari kârından daha fazlasını bağışlamasının ticari ve teknik icaplara uymayacağından salınan kurumlar vergisi ile buna bağlı olarak kesilen ağır kusur cezasında yasaya aykırılık bulunmadığı, 3824 sayılı Kanun'un 19. maddesinde mükelleflerin beyannameleri üzerinden hesaplayacakları fon payını ödeyecekleri öngörüldüğünden, ikmalen yapılacak tarhiyatlarda ayrıca fon payı hesaplanmasının mümkün bulunmadığı gerekçesiyle kurumlar vergisi ile ağır kusur cezasına yönelik davanın reddine, fon payının kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı idare hesaplanan fon payının yerinde olduğunu, davacı şirket 2457 sayılı Kanun'un 56/b maddesinde bağış miktarına kısıtlama getirilmediğini, bağışın indirileceği matrahın tarif edildiğini, bunu da ticari bilanço kârı değil, kurum matrahı olması gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Karar: Davacı şirket adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ile kesilen ağır kusur cezasına yönelik davayı reddeden, fon payını kaldıran mahkeme kararı taraflarca temyiz edilmektedir. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin 1996 yılında ticari bilanço karından daha fazla bir miktarı üniversiteye bağışlaması sonucu ortaya çıkan ve beyanına konu olan zarardan kanunen kabul edilmeyen giderlerini indirmesi eleştirilerek bu miktar gider kadar tespit edilen matrah üzerinden kurumlar vergisi salınmış, ağır kusur cezası kesilmiş ve fon payı hesaplanmıştır. Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından fon payına ilişkin olarak ileri sürülen iddialar yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Uyuşmazlık, 2547 sayılı Kanuna göre, üniversitelere yapılacak bağışların, ticari bilanço karından mı, yoksa mali bilanço karından mı indirileceği hususuna ilişkindir. 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun 56/b maddesinde, üniversiteler ve yüksek teknoloji enstitülerinin genel bütçeye dahil kamu kurum ve kuruluşlarına tanınan mali muafiyetlerden, istisnalardan ve diğer mali kolaylıklardan aynen yararlanacakları gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak nakdi bağışların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanun'ları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirileceği öngörülmüştür. Anılan hükme göre bağış nedeniyle yapılacak indirime, üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan kurum kazancının esas alınması gerekir. Bağışın, kurum kazancını aşan kısmının indirime konu olmayacağı açıktır. Kurum kazancı ise Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13, 14 ve 15. maddelerine göre bir hesap dönemine ait bilançonun net aktif tutarından, bilançoda yer alan borçların düşülmesi sonucu bulunan farka işletmeden çekilen değerlerin eklenmesi, işletmeye eklenmiş değerlerin düşülmesi, kanunen kabul edilen ve edilmeyen indirimlerin dikkate alınması ve vergiden müstesna kazanç ve iratların düşülmesi sonucu ortaya çıkan ve üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan miktardır. Mali bilanço kârına göre üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan kurum kazancı içinde kanunen kabul edilmeyen giderlerde yer almaktadır. 2547 sayılı Kanunda, yapılacak bağışın, kurumun, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca üzerinden kurumlar vergisinin hesaplandığı kurum kazancından indirilmesi öngörülmüştür. Bu durumda üniversitelere yapılacak bağışın, tespitinde mali bilanço karına göre üzerinden kurumlar vergisi hesaplanan kurum kazancının esas alınması gerekeceğinden inceleme raporunda tespit edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı, yapılacak bağış tutarının, içinde kanunen kabul edilmeyen giderlerin yer aldığı kurum kazancından indirilmesinin ticari ve teknik icaplara uymadığı gerekçesiyle reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Bu nedenle (...) Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddine, oyçokluğuyla karar verildi. Azlık Oyu: Uyuşmazlık, 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanunu'nun 56. maddesinin b bendinde yer alan 'Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından üniversitelere ve yüksek teknoloji enstitülerine makbuz karşılığında yapılacak nakdi bağışlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları hükümlerine göre yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden ve kurum kazancından indirilir.' yolundaki hükmün uygulanma biçimine ilişkindir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesine göre bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip ve sahiplerce işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun safi kurum kazancının tespitine ilişkin 13. maddesinde de kurumlar vergisi mükellefleri için safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirlenmiştir. Yine Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında ticari işletme bakımından aslında gider unsuru oldukları halde, bazı harcamaların kurum kazancının tespitinde indirilmesi kabul edilmemiştir. Bunlar öz sermaye veya örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar, ayrılan ihtiyat akçeleri, her türlü para cezaları, vergi cezaları v.s. gecikme zamları ve faizleri, bir kısım menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar ve ödenen komisyonlar, her türlü tütün ve alkollü içkilere ait ilan ve reklam giderlerinin % 50 si, her türlü lüks aracın işletmede kayıtlı olsalar bile işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan giderleri ve amortismanları ve nihayet 4008 sayılı Kanunla eklenen bentle getirilen Vergi Usul kanunun hükümlerine göre, dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi kıymetleri yeniden değerlemeye tabi tutan kurumların Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinin 8 numaralı bendindeki esaslar çerçevesinde hesapladıkları giderlerden ibarettir. Görüldüğü üzere kanunen kabul edilmeyen gider dediğimiz bu harcamalar, aslında şirket tarafından yapılmıştır. Yapılan bu harcamalar nedeniyle kurumun elinde bunlar oranında nakdi bir kazanç kalmamıştır. Ama kanun vazıı bunlardan bazılarının cezaya ilişkin olması, bazılarının kanunun kabul etmediği faaliyetlere ilişkin olması nedeniyle, 8 no.lu bentte de enflasyon muhasebesini göz önüne alarak gider olarak indirilemeyeceğini hükme bağlamıştır. Bu nedenle de bu harcamalar ödenecek vergi matrahı tespit edilirken safi kurum kazancına ilave edilir. Uygulamada mali bilanço dediğimiz ve vergi matrahını teşkil eden kurum kazancı bu şekilde tespit edilir. Bu giderlerin vergiye tabi olmaması, yukarıda belirtilen açık hükümler karşısında mümkün olmamakla birlikte, yine vergi kanunlarında sayılan muaflıklar ve istisnalar kapsamında değerlendirildikleri vakit vergilendirilmemeleri de mümkün olabilmektedir. Ancak uyuşmazlık konusu olayda, Yüksek Öğretim Kanunu ile kamu yararı göz önüne alınarak getirilen hüküm bir muaflık ve istisna hükmü olmayıp, vergi kanunlarına göre gider kabul edilmeyen (veya muayyen bir oranla sınırlı olarak gider kabul edilen) bağışların, nakden yapılması halinde kurum kazancından indirilebileceğine ilişkindir. Diğer bir ifadeyle bu bağışı yapan kurumun herhangi bir istisna ve muaflıktan yararlanması söz konusu olmayıp yapılan bağış, Vergi Kanunlarına göre mümkün olmadığı halde bu kanuna kurum kazancından indirilecek bir gider olarak kabul edilmiştir. Öte yandan madde de yer alan deyim 'vergi matrahı' değil 'kurum kazancı' deyimidir. Hal böyle olunca, bu gider ancak safi kazançtan indirilebilir. Bağışın kanunen kabul edilmeyen ve nitelikleri yukarıda belirtilen giderleri de kapsayan matrahtan indirilmesi, giderden gider indirilmesi sonucunu doğuracağı gibi, Üniversiteler Kanununda yer alan bir hükmün uygulamada kullanılan ticari bilanço, mali bilanço kavramlarının yorumu ile 'Vergi Kanunlarındaki kabul edilmeyen giderlere' ilişkin hükümleri zımmen ilga ettiği sonucunu doğurur ki bu hukuken mümkün değildir. Diğer taraftan Yüksek Öğretim Kanunu'nun ilgili maddesine göre nakden yapılacak yardımın sınırsız olduğu iddia edilmekte ise de; madde metninden bu bağışın kurum kazancı ile sınırlı olacağı açıkça anlaşılmaktadır. Mükellef dahi sınırın bu olduğunu kabul ederek kazancının çok üstünde yaptığı bağışın indiremediği kısmını ertesi yıla zarar olarak aktarmamıştır. Aslında indirilemeyen giderlerin bir sonraki vergilendirme dönemine zarar olarak intikal edeceği bilinen bir kuraldır. Harcanmış olan meblağı ifade eden kanunen kabul edilmeyen giderleri de kapsayan ve kurum kazancının çok üstünde yapılan bağış tutarı eğer zarar olarak bir sonraki döneme aktarılmıyorsa, bu bağış ancak sermayenin azaltılması ile yapılabilir. Oysa, dosyanın incelenmesinden böyle bir husus da tespit edilemediğinden, kurum kazancının çok üstündeki bu meblağın nereden kaynaklandığı ve nasıl muhasebeleştirildiği de anlaşılmamaktadır. Sonuç olarak, bir gider unsuru olduğu açık olan bağışın, ancak safi kurum kazancından indirilebileceği, vergi matrahını ilgilendiren ve vergi kanunu hükümleriyle oluşumu belirlenen mali bilanço karı ile bir ilgisi bulunmadığı, nakden yapılması gereken bağışın harcanmış olan giderlerden indirilmesi söz konusu olamayacağından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşü ile karara karşıyım.