Danıştay Üçüncü Daire
Davacının adlarına fatura düzenlediği kişiler ile davacı arasındaki ticari ilişkinin mahiyeti araştırılmadan, faturaların gerçek mal satışı karşılığı olarak düzenlenmediği hususunda hukuken itibar edilebilir nitelikte herhangi bir tespitte bulunulmadan varsayım yoluyla faturalar içeriği itibariyle yanıltıcı (sahte) addedilmek ve komisyon geliri elde edildiği kabul edilmek suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir. İstemin Özeti: Akaryakıt alımsatım işiyle uğraşan davacının 1997 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına re'sen salınan gelir vergisi, geçici gelir vergisi ve fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporu ve eki belgeler ile mahkemelerinin 22.10.1998 tarihli ara kararı uyarınca gönderilen karşıt inceleme raporlarının birlikte değerlendirilmesinden; davacının uyuşmazlık döneminde akaryakıt alımlarına ilişkin alış belgelerini düzenleyen 11 kişiden 6'sını teşkil eden, (HK), (İK), (M.AY), (HY), (CK) ve (MÖ) isimli şahısların mükellefiyet kayıtlarının olmadığı, mükellefiyet kaydı olan, (A) Petrol Ürünleri Ltd.Şti., (B) Petrol Nakliyat Taah. Tic.Ltd.Şti. (AB), (AK), (HB), isimli şahıslar hakkında düzenlenen inceleme raporları ile bu kişilerin gerçekte akaryakıt alıp satmadığı, komisyon karşılığında sahte fatura ticareti yaptıkları hususlarının tespit edildiği, davacının toptan ve çok az miktarda perakende satışlarının olduğu, perakende satışları dışında kalan bir kısım satışları için emtia teslimi yapmadan % 2 komisyon karşılığında sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinin anlaşılmakta olduğu, bu durumda vergi inceleme raporları ile davacının uyuşmazlık döneminde bir kısım alış ve satışlarını yanıltıcı faturalarla gerçekleştirdiği ve yanıltıcı (sahte) olarak düzenlediği faturalardan % 2 komisyon aldığının kanıtlanmış olması nedeniyle, re'sen yapılan kaçakçılık cezalı gelir vergisi tarhiyatında yasalara aykırılık bulunmadığı, öte yandan beyanname verme süresi geçmiş olması nedeniyle 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi 3946 Sayılı Kanunla eklenen 4. fıkra uyarınca artık geçici verginin aslı aranmayacağı gerekçesiyle kısmen kabul ederek geçici gelir vergisini kaldıran davanın gelir vergisi, fon payı ile bunlara ve geçici gelir vergisine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına ilişkin kısmını ise reddeden (...) Vergi Mahkemesi kararının; düzenlenen inceleme raporlarındaki tespitlerin varsayımdan ibaret olduğu, kendisi tarafından verilen faturaların gerçeği yansıttığı dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatın yasalara aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükmü yer almıştır. Aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiştir. Dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı inceleme raporlarının ve eki belgelerin incelenmesinden, davacının dava konusu dönemde fatura aldığı (HÇ), (İK), (M.AY), (HY), (CK) ve (MÖ), (AK), (ABB), (B) Petrol Nakliyat Taah.Tic.Ltd.Şti., (A) Petrol Ürünleri Tic.Ltd.Şti ve (HB) isimli kişilerin aslında akaryakıt alımsatım işiyle uğraşmadıkları, bu kişilerin bir kısmının mükellefiyetinin bulunmadığı, bir kısmının mükellefiyeti olmasına rağmen mükellefiyetle ilgili hiçbir sorumluluğu yerine getirmediği, bir kısmının yoklama tarihinde ikametgah ve işyeri adresinde bulunamadığı, bir kısmının ise yasal defterlerine kaydettiği alış faturalarının da sahte olduğu hususlarının tespit edildiği, öte yandan davacının sermaye ve kapasite durumu dikkate alındığında bu miktarda mal alımını gerçekleştirmesinin mümkün bulunmadığı, bu nedenle adı geçenler tarafından düzenlenen faturaların gerçek mal alım satımına ilişkin olmadığı, içeriği itibariyle yanıltıcı (sahte) olduğu, dolayısıyla alınmayan bir malın satışının da olamayacağı görüşüyle davacı tarafından düzenlenen faturaların da içeriği itibariyle yanıltıcı olduğu ve komisyon karşılığında düzenlendiğinden bahisle bulunan matrah farkı üzerinden re'sen cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu durumda davacının adlarına fatura düzenlediği kişiler ile davacı arasındaki ticari ilişkinin mahiyeti araştırılmadan, faturaların gerçek mal satışı karşılığı olarak düzenlenmediği hususunda hukuken itibar edilebilir nitelikte herhangi bir tespitte bulunulmadan varsayım yoluyla faturalar içeriği itibariyle yanıltıcı (sahte) addedilmek ve komisyon geliri elde edildiği kabul edilmek suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile (...) Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına, esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğuyla karar verildi. (*) (*) X AYRIŞIK OY: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı; 'vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.' denilmek suretiyle tanımlandıktan sonra maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği halleri sayan bentleri arasında 'Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması' ve 'Tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması' hallerine de yer verilmiştir. Bu hükümler, öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelemesini, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların, beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunuyorsa bunun açıkça ortaya konulmasını, bu saptamadan sonra da matrahın takdirine geçilmesini öngörmüştür. Uyuşmazlık konusu olayda ise, yukarıda değinilen inceleme ve tespit yapılmamış delil bulunmamış, inceleme elemanı, davacının alış faturalarının sahte olduğu, bu nedenle satış faturalarının da sahte olacağını kabul etmek suretiyle kanunda bulunmayan ve özü itibariyle kişisel kanaate ve karinelere dayalı yeni bir re'sen takdir sebebi yaratmıştır. Açıklanan nedenlerle olayda kanunun aradığı anlamda bir re'sen takdir sebebi bulunmadığından bozmaya ilişkin kararın gerekçesine katılmıyorum.