Danıştay Üçüncü Daire

Sevk irsaliyesinde fiili sevk tarihinin bulunmaması usulsüzlük cezası kesilmesin! gerektiren bir fiil olup, bu fiilden dolayı özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunmamaktadır. İstemin Özeti: Davacı şirket adına naklettiği mallara ilişkin olarak düzenlediği 17.12.1997 tarih ve 139806 seri no.lu sevk irsaliyesine sevk edilen malların fiili sevk tarihinin yazılmadığının 18.12.1997 tarihli ve G/502477 sıra no.lu tutanakla tespit edildiğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 2. bendinde; perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceğinin hükme bağlandığı, dosyanın incelenmesinden, 17.12.1997 tarih ve 139806 no.lu sevk irsaliyesinin düzenlenmiş olduğunun, ancak düzenlenen sevk irsaliyesinde sevk edilen malların fiili sevk tarihinin yazılmadığından bahisle sevk irsaliyesi hiç düzenlenmemiş sayılarak dava konuşu özel usulsüzlük cezasının kesildiğinin anlaşıldığı olayda, sevk irsaliyesinin düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, farklı meblağlar içermesi veya gerçeğe aykırı düzenlenmesi hallerinin mevcut olmadığının görüldüğü, bu durumda, özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilmiş unsurların uyuşmazlık konuşu olayda bir arada gerçekleşmediği, idari cezalar için de geçerli olan 'cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı' yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle de kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran Vergi Mahkemesinin kararma karşı davalı idare tarafından yapılan itirazı kabul ederek mahkeme kararım bozan ve kesilen özel usulsüzlük cezasını onayan Bölge idare Mahkemesinin kararının; Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 4108 Sayılı Kanun'la değişik 2 numaralı bendinde; perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenleme zorunluluğu getirilen belgelerin düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde madde metninde yazılı tutarda özel usulsüzlük cezası kesileceğinin belirtildiği, bu hükme göre, özel usulsüzlük cezasının ancak madde metninde sayılan belgelerin düzenlenmemesi, kullanılmaması, bulundurulmaması, aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verilmiş olması ya da gerçeğe aykırı olarak düzenlenmesi hallerinde kesilebileceği, olayda sözü edilen sevk irsaliyesinin düzenlendiğinin ve malın sevk edildiği araçta bulundurulduğunun görüldüğü, ayrıca bu irsaliyede sevk edildiği yazılı emtia ile ilgili olarak (K) TMO tarafından 17.12.1997 tarihli ve 076859 numaralı tartı belgesi düzenlendiği, buna karşın irsaliyede malın fiili sevk tarihi yazılmadığı tespit edilerek ve bu durum, Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesine 3505 Sayılı Kanunla eklenen 'Bu Kanun'a göre kullanılan belgelerin ve bu Kanun'un Maliye Bakanlığı'na verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı'na ilişkin üçüncü fıkra hükmü kapsamında görülerek uyuşmazlık konuşu özel usulsüzlük cezasının kesildiği, söz konuşu kanun hükümleri, gelirin doğmasına neden olan olaylarla kayıtlar arasında ilişki kurulabilmesi ve vergi kaybına yol açacak suçların zamanında önlenebilmesi amacıyla getirilmiş olup, hükümlerin bu anlayış içinde değerlendirilmesi gerektiği, diğer bir deyimle, kanunen düzenlenmesi zorunlu bulunan belgelerin ve bu belgelerde yazılı emtia giriş çıkışlarının defter kayıtlarında doğru bir biçimde yer almaşı esas olup, mükelleflerce vergi kaybına neden olunmasını önleme amacına yönelik bu hükümlerin, küçük bazı noksanlıklardan dolayı ve malın fiili sevk tarihinin belirlenebileceği hallerde de belgenin hiç düzenlenmemiş sayılması sonucunu doğuracak şekilde yorumlanmasına olanak bulunmadığı, aynı Kanun'un 352. maddesinin II. derece usulsüzlükleri belirleyen 7. bendinde, belgelerin belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzelemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olmasının II. derece usulsüzlük fiilini teşkil ettiği belirtilmekte olup, uyuşmazlığa konu sevk irsaliyesi üzerindeki tarih noksanı nedeniyle ancak bu madde uyarınca II. derece usulsüzlük cezası kesilmesi mümkün iken, özel usulsüzlük cezası kesilmesinin Kanun'a uygun bulunmadığı ileri sürülerek Danıştay Başsavcılığı tarafından kanun yararına bozulması isteminden ibarettir. Karar: Uyuşmazlık; davacı şirketin naklettiği mallara ilişkin 17.12.1997 tarih ve 139806 seri no.lu sevk irsaliyesinde fiili sevk tarihinin bulunmadığının 18.12.1997 tarihli ve G/502477 sıra no.lu tutanakla saptanması üzerine sevk irsaliyesi hiç düzenlenmemiş sayılarak kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin bulunmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4108 Sayılı Kanun'un 8. maddesiyle değişik 353. maddesinin 2, bendinde; perakende satış fişi, ödeme kaydedici cihazla verilen fiş, giriş ve yolcu taşıma bileti, sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi ile Maliye Bakanlığınca düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerin; düzenlenmediğinin, kullanılmadığının bulundurulmadığınin, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin tespiti halinde, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için, maddede sayılan belgelerin;düzenlenmediğinin, kullanılmadığının, bulundurulmadığının, düzenlenen belgelerin aslı ile örneğinde farklı meblağlara yer verildiğinin veya gerçeğe aykırı olarak düzenlendiğinin hukuken geçerli bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir. Dava konuşu özel usulsüzlük cezasının kesilmesine neden olayda, bu hususlara ilişkin olarak yapılmış bir tespit bulunmamaktadır. Aksine 18.12.1997 tarihli tutanakla davacı şirketin, sevk ettiği mallara ilişkin olarak sevk irsaliyesi düzenlediği ve araçta bulundurduğu tespit edildiğinden, cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemez. Bu bakımdan kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmemiştir. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinin 'II. derece usulsüzlükler' alt başlığım taşıyan bölümünün 7 numaralı bendinde; vesikaların kanunen belli şekil ve muhteviyatı ve ekleri ile bunlarla ilgili olarak yapılan diğer düzenlemelere ilişkin hükümlere uyulmamış olması usulsüzlük cezası kesilmesin! gerektiren fiil olarak kabul edilmiştir. Bu hükme göre, sevk irsaliyesinde fiili sevk tarihi bulunmaması usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren bir fiil olup, bu fiilden dolayı özel usulsüzlük cezası kesilmesine olanak bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle Danıştay Başsavcılığı temyiz isteminin kabulü ile Bölge idare Mahkemesi'nin kararının, 2577 Sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca kanun yararına ve hükmün hukuki sonuçlarına etkili olmamak üzere bozulmasına, kararın birer örneğinin Maliye Bakanlığı ile Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine ve Resmi Gazete'de yayımlanmasına oybirliğiyle karar verildi (*). Böyle olunca, hukuki mahiyetleri farklı olan vergi cezaları ile kamu hukuku cezalarından birisi için özel yasasında belirtilmiş olan bir kuralın kıyas yoluyla vergi cezalarında uygulanması mümkün görülmemektedir. Vergi Usul Kanunu'nda, Türk Ceza Kanunu'nun 2. maddesine paralel bir düzenlemeye yer verilmiş elması karşısında, adı geçen kanunun olayın vuku bulduğu ve usulsüzlüğün tespit edildiği tarihte yürürlükte olan 353/1. maddesinde öngörülen % 25 oranı yerine, olay tarihinden sonra 02.06.1995 gününde yürürlüğe giren 4108 Sayılı Kanunla değiştirilen ve % 10 olarak öngörülen ceza oranının uygulanması yasaya uygun düşmemektedir. 8u nedenle, temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşüyle kısmen kabulüne ilişkin karara katılmıyoruz.