T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o PROMOSYON ÜRÜNÜ VERİLMESİ (Katma Değer Vergisinin İndirim Konusu Yapılamaması - Katma Değer Vergisi 58.Maddesi Gereği Gider ya da Maliyet Kaydedilemeyeceği
o GİDER KAYDI (Katma Değer Vergisinin Gider Kaydedilemeyeceği - 50 Sayılı KDV Tebliğinin Yasa Hükmüne Aykırı Olduğu - İptali Gerektiği)
o KATMA DEĞER VERGİSİ İNDİRİMİ (Promosyon Ürünü KDV'lerinin Asıl Ürün KDV Oranını Aşması Durumu - Katma Değer Vergisinin Gider ve Maliyet Kaydı Yapılamayacağının Yasa Hükmü Gereği Olduğu)
Özet : 50 sıra nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Promosyon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1) bölümünün yasaya aykırı olduğu iptali ve gerekmektedir.
İstemin Özeti : Dava, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasına dayanılarak yürürlüğe konulan 50 Sıra Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Promosyon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1) bölümünün iptali istemiyle açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay On birinci Dairesi 21.9.1998 günlü, E:1997/1820, K:1998/2875 sayılı kararıyla; Katma Değer Vergisi Kanununun "Vergi İndirimi" başlıklı 29 uncu maddesinin 1'inci fıkrasında, vergi indiriminin nasıl yapılacağının açıklandığı, 2'nci fıkrasında, bir vergilendirme döneminde indirilecek katma değer vergisi toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan katma değer vergisi toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki farkın sonraki dönemlere devralacağı ve iade edilmeyeceği hükmüne yer verildikten sonra. Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen temel gıda maddeleri ile ilgili olarak indirilemeyen vergilerin iade edileceği belirtilmek suretiyle indirim uygulamasına istisna getirildiği, maddenin 4 üncü fıkrasında ise Maliye Bakanlığının, vergi indirimi uygulamasından doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu yasanın ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğunun hükme bağlandığı. Maliye Bakanlığı tarafından. Yasanın 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) bölümünde: aynı işletmede imal veya inşa edilenler dahil, promosyon ürünü olarak verilen malın tabi olduğu katma değer vergisi oranının, satışı yapılan mala ait katma değer vergisi oranına eşit veya daha düşük olması halinde promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin tamamının indirim konusu yapılması, satışı yapılan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde ise promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinden, satışı yapılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmın ise gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması yolunda düzenleme yapıldığı, bir tüketim vergisi olan katma değer vergisinin yüklenicisinin nihai tüketiciler olduğu, verginin getiriliş amacı nihai tüketicinin vergilendirilmesi olduğundan, nihai tüketiciye ulaşıncaya kadar yapılan işlemlerde her yükümlünün müşterisinden tahsil ettiği katma değer vergisinden, alımları nedeniyle yüklendiği katma değer vergisini indirerek kalanı vergi dairesine yatırması, bu suretle vergi yükünden arındırılması ve verginin nihai tüketici üzerinde kalmasının sağlandığı, davacı şirketin faaliyet konusunun, gazete basımı ve satışı olduğu, genel tebliğde, şirketin asıl faaliyeti nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin indirimi yönünden herhangi bir kısıtlama veya bu hakkın kaldırılmasının söz konusu olmadığı, ticari alanda yeni bir uygulama olarak ortaya çıkan ve firmaların müşteriyi cezbetme tirajı artırma, okuyucunun gazeteyi almasını alışkanlık haline getirmek için müşteriye bedelsiz olarak verilen promosyon ürünlerinin alımı sırasında yüklenilen, ancak asıl ürünün katma değer vergisi oranından daha yüksek orandaki verginin indiriminden doğan sorunların giderilmesinin amaçlandığı, gazete yayıncısı olan firmanın okurlarına belli sayıda gazete karşılığı bisiklet, halı yıkama makinası ve benzeri ürünleri promosyon olarak, gazete fiyatının dışında ayrıca bir bedel ve dolayısıyla katma değer vergisi tahsil etmeksizin verdiğinin dosyadaki belgelerden anlaşıldığı, yine işletme sahibinin kendi özgür iradesi ve tercihi ile verdiği bu ürünlerin katma değer vergisi oranının asıl mal olan gazetenin katma değer vergisi oranından yüksek olduğunun da ihtilafsız olduğu, tebliğde promosyon ürünleri için yüklenilen katma değer vergilerinin hiç indirilemeyeceği yolunda bir düzenleme yapılmadığından indirim hakkının kısıtlanmasından söz edilemeyeceği gibi asıl ürünün tabi olduğu orandan yüksek olduğu için promosyon ürünü için yüklenilen ancak, indirilemeyen katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahından gider olarak indiriminin kabul edilmesiyle, işletmelerin zarara uğramalarının engellendiği, kaldı ki Katma Değer Vergisi Kanununun diğer hükümlerinden 29 uncu maddede düzenlenen indirim hakkının sınırsız olmadığı, bazı koşullara bağlı olduğu, 30 uncu maddenin, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan mal teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğini öngören (a) bendinin bu kısıtlamaya örnek gösterilebileceği, aslında bu hükümde ancak teslim ve hizmetin ifası sırasında katma değer vergisi tahsil edildiği takdirde indirim yapılabileceğinin vurgulandığı, olayda promosyon ürünleri için katma değer vergisi tahsil edilmediğinden, genel tebliğde yapılan düzenlemenin bu maddeye aykırılığından da söz edilemeyeceği, genel tebliğde; promosyon ürünlerinin imal, alım veya ithali sırasında yüklenilen katma değer vergilerinin indirilemeyen kısmının maliyetlere intikali öngörüldüğünden, indirilemeyen vergilerin, yükümlüler üzerinde kalmadığı, bu uygulamanın, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider kabul edilemeyeceği yolundaki 58 inci maddeye de aykırı düşmediği, her ne kadar, aynı Yasanın 36 ncı maddesinde, indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye Bakanlar Kurulunun yetkili olduğu belirtilmiş ise de, dava konusu genel tebliğ ile indirim hakkının kaldırılması veya kısıtlanmasının söz konusu olmadığı, katma değer vergisi yönünden yeni bir uygulama olan promosyon ürünleri nedeniyle yüklenilen vergilerin indiriminde çıkan aksaklığın giderilmesinin amaçlandığı ve yetki aşımının varlığından da söz edilemeyeceği, 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu yapılan kısmının Katma Değer Vergisi kanununa ve bu kanunun genel esprisine aykırı bir düzenleme içermediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Karar, davacı tarafından temyiz edilmiş. Tebliğin Katma Değer Vergisi Kanununa aykırı olduğu, bakanlığın böyle bir düzenleme yetkisi olmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Danıştay Tetkik Hakimi Gülsen BİŞKİN'in Düşüncesi:
50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "Promosyon Ürünleri, Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1) bölümün. Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrası ile verilen yetkiyi aşarak düzenlendiği sonucuna varıldığından kararın bozulması gerektiği düşünülmüştür.
Danıştay Savcısı Necati KOCABAŞ'in Düşüncesi :
Uyuşmazlık bir malın yanında vergi nispeti daha yüksek olan ve alıcıya promosyon olarak verilen eşyanın alımında yüklenilen katma değer vergisinin tamamının değil ana malın vergi nispetine isabet eden kadarının indirim konusu yapılabileceği ve fazlasının maliyet unsuru sayılabileceği yolundaki 50 Seri Nolu Katma Değer Genel Tebliğinin iptali istemiyle taliye Bakanlığına karşı açılan davanın reddine dair Danıştay On birinci Daire kararının, yükümlü şirket vekilince sözü edilen tebliğ ile indirim haklarının kısmen ellerinden alındığı ve Danıştay On birinci Daire Kararının 3065 sayılı yasanın ilgili hükümlerine aykırı olduğu öne sürülerek bozulması istemine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin (1-a) bendinde, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergilerini, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirecekleri hükme bağlanmış, aynı Kanunun 30. maddesinde, indirilemeyecek katma değer vergilerinin neler olduğu açıklanmış, 29. maddenin gerekçesinde de vergi yükünün indirim yolu ile nihai tüketiciye yükletilmesinin amaçlandığı açıkça ifade edilmiştir.
Diğer taraftan 29. maddenin 4. bendi ile Maliye Bakanlığına indirimlerle ilgili olarak düzenleme yetkisi verilmiş ise de bu yetkinin sadece uygulamadaki aksaklıkların giderilmesine ilişkin bulunduğu açıktır.
50 Nolu tebliğ incelendiğinde davalı bakanlıkça kendilerine verilen yetki aşılmak suretiyle ve yasanın amacına aykırı olarak yükümlülerin indirim hakkının daraltıldığı ve indirilemeyecek vergiler kapsamının genişletildiği görülmektedir.
Bu durumda davanın kabulüne ve 50 Seri Nolu tebliğin iptaline karar verilmesi gerekirken davanın reddine karar verilmesinde yasal isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle yükümlü şirket vekili temyiz isteminin kabulüne ve Danıştay On birinci Daire kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasına dayanılarak yürürlüğe konulan 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin, "Promosyon Ürünleri. Numune ve Eşantiyonların Katma Değer Vergisi Karşısındaki Durumu" başlıklı (A/1) bölümünün iptali istemiyle açılan davayı reddeden Danıştay On birinci Daire kararı temyiz edilmiştir.
Bir tüketim vergisi olan katma değer vergisi uygulamasında vergi yükünü taşıyan nihai tüketici olduğundan bu yükün, ithalatçı, imalatçı, toptancı, perakendeci durumundaki kimselerin mal varlığında herhangi bir azalmaya neden olmaması esastır. Bu sonuca indirim mekanizması aracılığıyla ulaşılmakta ve mal ve hizmet bedeli ile birlikte tahsil edilen katma değer vergisinden satış veya hizmetin ifasından önceki aşamalarda yüklenilen vergi indirilerek aradaki fark, aşamalar halinde Hazineye intikal etmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun vergi indirimini düzenleyen 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında. Maliye Bakanlığının, vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde anılan yasanın ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
Davaya konu yapılan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasına dayanılarak Maliye Bakanlığı tarafından yürürlüğe konulan 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A/1) Bölümünde; aynı işletmede imal veya inşa edilenler de dahil olmak üzere promosyon olarak verilen mala ilişkin katma değer vergisi oranının, satılan mala ilişkin katma değer vergisi oranından yüksek olması halinde, promosyon ürünü için yüklenilen katma değer vergisinin, satılan malın tabi olduğu orana isabet eden kısmının indirim konusu yapılması, kalan kısmın, gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması kabul edilmiştir.
Davacı bu düzenlemenin, yetki, sebep ve konu öğeleri yönünden yasaya aykırı olduğunu ve promosyon ürünü için yüklenilen verginin tümünün indirim konusu yapılabileceğini iddia etmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrası ile tanınan yetki vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermek amacıyla öngörülmüştür. Mükelleflerin yaptıkları işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri vergilerin indirilmesi kanunun ana ilkelerindendir. İndirim ana ilke olduğuna ve Bakanlığa indirim uygulamasına engel teşkil eden aksaklıkları giderme yetkisi tanındığına göre bakanlığa katma değer vergisi indirimini engelleyecek şekilde düzenleme yapma yetkisi tanındığından söz edilemez. Davaya konu yapılan 50 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde promosyon ürününün alınması sırasında yüklenilen verginin bir kısmının indirilemeyeceği yolundaki düzenleme, bu nedenle yasaya aykırıdır. Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanununun 36'ncı maddesinde indirim hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkili kılındığından, Maliye Bakanlığı dava konusu düzenlemeyi yaparken yasa yapıcının Bakanlar Kuruluna tanıdığı bir yetkiyi kullanmıştır.
Aynı Yasanın 58 inci maddesinde "mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez" hükmü karşısında, promosyon olarak verilen ürünler nedeniyle ödenen katma değer vergisinin bir bölümünün indirimi, fazlasının gelir veya kurumlar vergisi açısından gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması yolundaki düzenleme de yasaya aykırı düşmektedir.
Dava konusu düzenlemenin belirtilen nedenlerle iptali gerekirken davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne, Danıştay On birinci Dairesinin 21.9.1998 günlü, E:1997/1820, K:1998/2875 sayılı kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 30.4.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, Danıştay On birinci Dairesinin 21.9.1998 günlü ve E:1997/1820, K:1998/2875 sayılı kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulü ile kararın bozulmasını gerektirecek durumda değildir.
Bu nedenle istemin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.