Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

Bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, işletme hesabı esasına göre defter tutması, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinde belirtilen fiillerden olmadığından, bu maddeye göre kesilmiş cezanın kaldırılması yolundaki kararda yasaya aykırılıktan söz edilemeyeceği hk. İstemin Özeti: Hırdavatçılık yapan davacının 1994 yılı başından itibaren bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, 21.06.1994 tarihine kadar işletme hesabı esasına göre defter tutması nedeniyle Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendine göre kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılmıştır. Davayı inceleyen, (...) Vergi Mahkemesi kararıyla, aynı inceleme raporu uyarınca davacı adına salınan cezalı Katma Değer Vergisine karşı açılan davanın mahkemelerince incelendiği, bilanço esasına göre defter tutulması gerekirken işletme hesabı esasına göre defter tutulmasının re'sen takdir sebebi olmakla birlikte tutulan defter ve dayanağı belgelerin Katma Değer Vergisi matrahının doğru ve kesin olarak belirlenmesine elverişsiz bulunduğu saptanmaksızın, salt defterlerin bilanço esasına göre tutulmamış olması nedeniyle Katma Değer Vergisi indirimlerinin kabul edilmemesinde ve yapılan tarhiyatta yasal isabet bulunmadığından tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiği gerekçesiyle özel usulsüzlük cezasını kaldırmıştır. Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararıyla; dava konusu özel usulsüzlük cezasının dayanağının Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendi olduğu, 1994 yılı işlemlerinin Katma Değer Vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuyla ilgili yılda bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, işletme hesabı esasına göre defter tuttuğunun tespiti üzerine Katma Değer Vergisi indirimleri kabul edilmeyerek bulunan matrah farkı üzerinden davacı adına cezalı Katma Değer Vergisi salındığı, Katma Değer Vergisi tarhiyatı ile kesilen özel usulsüzlük cezasının dayandığı fiiller ve hukuki normların birbirinden bağımsız olduğu, vergi mahkemesince özel usulsüzlük cezasının dayanağının Katma Değer Vergisi tarhiyatı olarak nitelendirilmesinde isabet görülmediği, Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinin 2. bendinde, kanunen tutulması zorunlu olan defterlerden herhangi birinin tutulmamasının müeyyidesinin birinci derece usulsüzlük cezası olarak belirlendiği, usulsüzlük fiili re'sen takdiri gerektirirse cezanın iki kat olarak kesileceğinin kurala bağlandığı, yükümlünün 1994 yılında bilanço esasına göre defter tutması gerekirken 21.06.1994 tarihine kadar işletme hesabı esasına, bu tarihten sonra da bilanço esasına göre defter tuttuğu, fiilinin özel usulsüzlük cezasını değil birinci derece usulsüzlük cezasını gerektirdiği, fiil aynı zamanda re'sen takdiri gerektirdiğinden cezanın iki kat kesilmesi gerektiği, mahkemece cezanın tadilen onanması gerekirken kaldırılması yolunda verilen kararda yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan (...) Vergi Mahkemesi kararıyla; yükümlünün fiilinin Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinin 2. bendinde yeralan usulsüzlük cezasını gerektirdiği, idarece kanuna aykırı olarak kesilen cezanın ve mahkemelerinin bu cezanın kaldırılmasına dair ilk kararındaki gerekçenin yerinde olmadığı ancak, kararda bu konuda idareye yol gösterilebileceği, kararlarının bozulması yerine belirtilen gerekçe ile onanması gerektiği, bir vergi aslına bağlı olarak ve vergi ziyaına sebep olma nedeniyle kesilen cezaların birbirine dönüştürülmesi anlayışının vergi yargısında uygulamaya yerleştiği, esasen vergi ziyaına neden olan eylemler kanun koyucu tarafından da tahsil edilerek hukuki sonuçlarının ağırlığına göre usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarının maddi nedenlerinin birbirinden farklı oluşu nedeniyle bu cezalardan ağır olanını hafif olana çevirme gibi bir yaklaşımın uygulamaya girmediği, kararın sonucu itibariyle yerinde olduğunu belirterek ilk kararda ısrar etmiştir. Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, kesilen cezanın yasa gereği olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Karar: Emtia alış tutarları itibariyle Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen hadleri aşan ve 01.01.1994 tarihinden itibaren bilanço esasına göre defter tutması gereken yükümlünün, 21.06.1994 tarihine kadar işletme hesabı esasına göre defter tuttuğunun tespit edilmesi üzerine Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendinin olay tarihinde yürürlükte olan metninde, 'Bu Kanuna göre belirlenen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslara uymayanlara 25.000.000 lira özel usulsüzlük cezası kesilir' hükmüne yer verilmiştir. Yasa'nın özel usulsüzlük cezalarına ilişkin bölümünün başlığı fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması olarak belirtilmiş ve 353. maddede özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren durumlar sayılmıştır. Davacı şirketin 1994 yılında bilanço esasına göre defter tutması gerekirken, işletme hesabı esasına göre defter tutması, Yasa'nın 353. maddesinde belirtilen fiillerden olmadığından, cezanın kaldırılması yolunda verilen kararda yasaya aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, gerekçede ve esasta oyçokluğuyla karar verildi (*) (*) KARŞI OY (X): Dosyada; 01.01.1994 tarihi itibarıyla bilanço esasına göre defter tutması gerektiği halde işletme esasına göre defter tutan davacı adına Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 6. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına dair işlemi iptal eden direnme kararının bozulması istenilmektedir. direnme kararı, davacının eylemine özel usulsüzlük cezası değil, usulsüzlük cezası uygulanması gerektiği; ancak, vergi yargısındaki uygulamaya göre, mahkemece, özel usulsüzlük cezasının usulsüzlük cezasına dönüştürülmesinin olanaklı bulunmadığı gerekçesine dayalıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 352 ve 353. maddelerinde öngörülen vergi cezaları, birer idari ceza, bu cezaları konu edinen ceza kesme işlemleri de, birer idari işlemdir. İdari işlemlerin çeşitli yönlerden hukuka aykırılıkları iddiasıyla hukuk düzeninden yapıldıkları tarihten geçerli olarak kaldırılmalarını amaçlayan idari davanın türü ise, iptal davasıdır. Anayasa'nın 125. maddesinin 4. fıkrası ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin 2. fıkrasında, idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimiyle sınırlandırılmış ve idari eylem ve işlem niteliğinde yargı kararı verilmesi yasaklanmıştır. Bu anayasal ve yasal düzenlemeler karşısında; iptal davasında, davaya konu idari işlemi hukuka aykırı gören idari yargı yerinin, onu iptal etmekten başka bir seneçeği mevcut değildir. Olanaklı ise, işlemin hukuka uygununu yapma görev ve yetkisi, işlemi iptal edilen idareye aittir. Bu bakımdan, davada, mahkemenin, madde tatbikinde hata içerdiğini saptadığı ceza kesme işlemini iptalle yetinmesi; daha öteye giderek, cezayı kesilmesi gereken cezaya dönüştürme yolunda hüküm kurmaması yerindedir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddi ile temyize konu direnme kararının açıklanan gerekçe ile onanması gerektiği oyu ile kararın gerekçesine katılmıyoruz. (XX) Israr kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nin 02.10.1997 tarih ve 1996/4841, K. 1997/2823 sayılı bozma kararı esasları doğrultusunda bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan, karara katılmıyoruz.