Danıştay Dördüncü Daire

1 Ocak 1995 tarihinden önce alınan yatırım teşvik belgelerine dayanılarak yapılan harcamalar, endeksleme uygulamasından yararlanamazlar. İstemin Özeti: 30.04.1993 tarihinde alınan Yatırım Teşvik Belgesi'ne dayanarak yaptığı yatırım harcamaları nedeniyle kurum kazancından indiremediği yatırım indirimi tutarının yeniden değerleme oranına göre arttırılması gerektiği, belgenin 01.01.1993 tarihinden önce alınmış olmasının bu sonucu değiştiremeyeceği görüşüyle 1996 yılı kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazı kayıtla veren davacı kurum adına fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi, geçici vergi ve fon payının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Ek 4. maddesinin 4108 Sayılı Kanun'un 17. maddesiyle eklenen ikinci fıkrasına göre; ilgili yıl kazancından indirilemeyen yatırım indirimi tutarının, izleyen ilk üç yılda Vergi Usul Kanunu'nun hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında arttırılarak dikkate alınması gerektiğinin belirtildiği, aynı Kanun'un geçici 43.maddesinde ise, 'Gelir Vergisi Kanunu'nun değişik Ek 3. maddesi hükümleri 01.01.1994 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır.' ifadesine yer verilmediği, uyuşmazlığın endeksleme uygulamasında Yatırım Teşvik Belgelerinin alındığı tarihe ilişkin bulunduğu, 4108 Saydı Kanunla getirilen endeksleme uygulamasının sonraki yıla devreden yatırım indirim tutarının yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanması yoluyla enflasyondan etkilenmemesi amacına dayandığı, geçici 43. maddede yer alan '01.01.1995 tarihinden sonra' ifadesiyle sadece 01.01.1995 tarihinden sonra Yatırım Teşvik Belgesi alan mükelleflerin endeksleme yapmasına olanak verilmediği, bu tarihten önce belge alanların da uygulamadan yararlanabileceği, aslolan şartın harcamanın 01.01.1995 tarihinden sonra yapılması olduğu, bu durumda ihtirazı kayıt dikkate alınmadan yapılan tahakkukta isabet görülmediği gerekçesiyle tahakkuk eden fazla vergi ve fon payının kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı İdare, yatırım indirimi uygulamasında endekslemenin ancak 01.01.1995 tarihinden sonra alınan yatırım teşvik belgelerine dayalı yatırımlar için söz konuşu olduğunu ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir. Karar: Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım indirimine ilişkin Ek 4. maddesine 4108 Sayılı Kanun'un 17. maddesiyle eklenen ikinci fıkrasında 'ilgili yıl kazancından indirilemeyen yatırım indirimi tutarı, izleyen ilk üç yılda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. (Teşvik Belgesiz yatırımlar bu maddedeki yeniden değerleme hükümlerinden faydalanamaz.) hükmü mevcuttur. Anılan fıkranın getiriliş gerekçesinde, 'Ek 4. maddenin birinci paragrafla eklenen hükümle yatırım indirimi uygulamasında indirilemeyerek sonraki yıla devreden yatırım indirimi tutarının, Vergi Usul Kanunu'na göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak, 01.&1.1995 tarihinden sonra alınan Yatırım Teşvik Belgelerine uygulama imkanı sağlanmıştır. Ancak bu işlem ilk üç yıl için yapılabilecektir. Bu değişiklikle, yatırım harcamalarının enflasyondan kaynaklanan kaybının telafisi amaçlanmaktadır.' denilmektedir. Bu düzenlemenin uygulamada doğurabileceği tereddütlere açıklık getirmek için de 4108 Sayılı Kanun'un 28. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 43. madde ile yürürlük tarihi belirlenmiştir. Hükümet tasarısında yer alan ve Meclis Plan ve Bütçe Komisyonu'nda kabul edilen, ancak sonradan Genel Kururda değiştirilen maddede '01.01.1995 tarihinden önce Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için yapılacak harcamalara (Kurumlar Vergisi mükelleflerinin yatırım harcamaları dahil) Gelir Vergisi Kanunu'nun bu Kanunla değişmeden önceki yatırım indirimine ilişkin eski hükümler, bu tarihten sonra Yatırım Teşvik Belgesine bağlı yatırım harcamalarına ise, Gelir Vergisi Kanunu'nun bu Kanunla değişen yatırım indirimine ilişkin yeni hükümler uygulanır.' denilmiştir. Ancak bu metin, Genel Kurul'da önerilen bir değişiklikle 'Gelir Vergisi Kanunu'nun bu Kanunla değişik Ek 3. maddesi hükümleri 01.01.1994 tarihinden sonra, 'Ek 4. maddesi hükmü 01.01.1995 tarihinden sonra. Yatırım Teşvik Belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 01.01.1995 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır.' şeklinde kanunlaşmıştır. Bu önerinin gerekçesinde ise, 'önerilen değişiklikle, bu Kanunla yatırım indirimi kapsamına alınan bina yatırımlarından ve yükseltilmiş olan yatırım indirimi oranlarından, 1994 yılında yatırım teşvik belgesine bağlanmış yatırımların, 01.01.1995 tarihinden sonra yapılan harcamaların da faydalanması amaçlanmıştır.' denilmektedir. Ek 4. maddeye göre yapılacak endeksleme yatırım indirimine ilişkin harcamaların 01,01.1995 tarihinden sonra yapılmış elması gerektiği hususu ihtilafsızdır. Uyuşmazlık, bu harcamalara ilişkin olan Yatırım Teşvik Belgeleri'nin 01.01.1995 tarihinden önce alınmış olmasıhalinde, endeksleme uygulamasından yararlanılıp yararlanılamayacağına ilişkindir. Yatırım harcamalarından enflasyondan kaynaklanan kaybının telafisini amaçlayan Ek 4. maddenin gerekçesinde sözkonusu uygulamanın '01.01.1995 tarihinden sonra alınan Yatırım Teşvik Belgeleme uygulama imkanı sağlandığı' anlaşılmaktadır. Bu maddenin uygulamasına yönelik olarak önerilen, ancak Genel Kurul'da kabul edilmeyen madde metninde de bu hususu teyit eden bir düzenleme önerilmiştir. Geçici 43. maddenin Meclis Genel Kurulu'nda değiştirilmesindeki amaç, 01.01.1995 tarihinden önce alınan Yatırım Teşvik Belgeleme dayanılarak yapılan harcamaların da uygulama kapsamına alınması değil, Ek 3. maddedeki yatırım indirimi kapsamına alınan bina yatırımlarından ve artırılan yatırım indirimi oranlarından, 1994 yılında yatırım teşvik belgesi almış yatırımcıların da 01.01.1995 tarihinden sonraki harcamalarının faydalandırılmasıdır. Zira, 1994 öncesi yatırım indirimi kapsamında olan bina yatırımları, 3946 Sayılı Kanun'la yapılan düzenleme ile kapsam dışı bırakılmış, bilahare 4108 Sayılı Kanun'la yapılan düzenlemeler ile tekrar 01.01.1995 tarihinden itibaren kapsama alınmıştır. Önerge ile sadece 1994 yılında belge alan yatırımcıların yararlanamadığı bu imkandan, bu yatırımcıların da faydalanması, böylece bir eşitsizliğin giderilmesi amaçlanmıştır. Hal böyle olunca, Gelir Vergisi. Kanunu'nun geçici 43. maddesinin, Ek 3 ve 4..maddeler için ayrı ayrı yorumlanması gerekmektedir. Gerek düzenlemelerin lafzına, gerekse gerekçelerine bakıldığında, endeksleme uygulamasından 01.01.1995 tarihinden önce belge almış yatırımcıların faydalanmasının amaçlanmadığı görülmektedir. O halde, anılan maddenin 'Gelir Vergisi Kanunu'nun bu Kanun'la değişik Ek 3. maddesi hükümleri 01.09.1994 tarihinden sonra yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 01,01.1995 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır.' ve 'Gelir Vergisi Kanunu'nun, bu Kanun'la değişik Ek 4. maddesi hükmü 01.01.1995 tarihinden sonra yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımlar için 01.01.1995 tarihinden itibaren yapılan yatırım harcamalarına uygulanır' şeklinde anlaşılması gerekmektedir. 202 Sayılı Kanun'la vergi sistemimize girmiş bulunan yatırım indirimi, ticari ve zirai kazançlarla ilgili bir istisna rejimi olup, öngörülen amaç, genel kalkınma planı ve yıllık programlarda yer alan alanlara yapılacak yatırımların, belirli bir ölçüde vergiye tabi gelirden düşülmek suretiyle, yatırımların artmasını ve bu yolla kalkınmanın hızlanmasını sağlamaktadır. Bu teşvikten yararlanmak isteyen yatırımcılar ilgili kuruma başvurup, bir Yatırım Teşvik Belgesi almaktadırlar. Yatırım teşvik belgesinin verilmesiyle, yatırımcının korunmaya değer sübjektif ve kişisel bir hukuki duruma girdiği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, belgede belirtilen koşullara uyulduğu ve süresi içinde yatırıma başlandığı takdirde, yatırımcı için belgede öngörülen destek ve yardımlardan yararlanma konusunda bir 'kazanılmış hak' doğacaktır. Bu belge ile yatırımın gerçekleştirilmesi halinde, belgede yazılı bulunan teşviklerden yararlanılacağının Devlet tarafından 'taahhüt' edildiği belirtilmektedir.Şüphesiz, yatırıma tanınan bu destek ve yardım teşvik belgesinin verildiği tarihteki mevzuatta tanının koşullarda ve ölçüde olacaktır. Daha sonraki teşvik mevzuatında değişiklik yapılsa bile, yatırımcılar daha önce yararlandıkları teşvik tedbirlerinden aynı koşullarda yararlanmaya devam edeceklerdir. Aksi halde, usul ve şartları yerine getirerek Belge almış yatırımcının bu hakkının elinde alınması, idari işlemlerde süreklilik ve kararlılık ilkesinin ihlali soncunu doğuracaktır. Olayımızdaki gibi, teşvik tedbirlerinin kapsamının ve imkanlarının genişletilmesi halinde ise, eski tarihli belgeye dayanarak yatırım yapan 'yatırımcıların da aynı koşullardan yararlanması olanağı bir zaruret değildir. Bu durum tamamen kanun koyucunun takdirinde olup, eskisinden daha geniş teşvikler sağlayarak, yeni yatırımların artırılması amaçlanması olabilir. Bu durumda kazanılmış hakların ihlalinden bahsedilemeyeceği gibi, lehe olan teşvik değişikliklerinden yararlanılacağı yolunda da bir hukuk kuralı da yoktur. Bu durumda, 01.01.1995 tarihinden önce yatırım teşvik belgesine bağlanmış olan yatırımlar için yapılan harcamaların, Ek 4. maddedeki uygulamadan yararlanma olanağı bulunmadığı için, aksi görüşle tahakkukun kaldırılmasına yönelik mahkeme kararında isabet görülmemiştir. Bu nedenle, Vergi mahkemesi kararının bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.