T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o DOKTOR MUAYENEHANESİ (Somut Gelir Tesbiti - Vergi Matrahı - Kaçakçılık Cezalı Tarhiyat)

o VERGİ MATRAHI (Somut Tesbit Yapılması)

o KAÇAKÇILIK CEZALI VERGİ (Somut Tesbit Yapılması)

Özet : Vergi matrahını somut olarak belirlemeye elverişli saptamalar yapılmadan kayıt ve beyan dışı bırakılmış bir varlığı kabul edilemeyeceği hakkında.

İstemin Özeti: Tıp doktoru olan davacının serbest meslek faaliyetine ilişkin 1994 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporu uyarınca adına re'sen kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve geçici vergi salınmış, özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Erzurum Vergi Mahkemesi, 18.1.1996 günlü ve E: 1995/154, K: 1996/21 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 ve 148 inci maddeleri uyarınca, vergilendirmede bilgisine ihtiyaç duyulanların açıklamalarının değerlendirilmesi gerektiği, yükümlünün, doktorluk mesleğini hem muayenehanesinde ve hem de devlet hastanesinde yürüttüğü, devlet hastanesinde haftada üç gün verilen poliklinik hizmetinde bir günde 25 hastanın muayenesi için kontenjan uygulandığı, muayene saatleri haricinde acil vakalar dışında hastanede muayene yapılmadığı, davacının muayenehanesinde muayene ettiği resmi sevkli hastaları protokol defterine kaydettiği, ancak bunlar için serbest meslek makbuzu düzenlemeyerek, tedavi giderlerinin devletçe karşılanmasını sağladığı, hastahane protokol defterinde, bir günde iki saatten ibaret muayene süresinde 50-70 hastanın muayene edilmiş göründüğü, hastane yönetiminin belirlediği günlük 25 hasta muayene kontenjanının, öğrenci, asker ve acil vakalar da dikkate alınarak günlük hasta sayısının en fazla 40 olabileceği varsayımından yola çıkılarak, hastane protokol defterinde kayıtlı görünen hastaların 40'ının hastanede, geri kalanların ise muayenehanede muayane edildiği kabul edilmek suretiyle, serbest meslek makbuzu düzenlenmeyen hasta sayısı bulunarak, tabibler odasının bildirdiği muayene ücretine göre bulunan hasılatın kayıt dışı bırakıldığı görüşüyle cezalı tarhiyat yapıldığı, muayene hizmeti karşılığında ücret alındığı ve serbest meslek makbuzu düzenlenmediğini gösteren herhangi somut bir tespit bulunmadığı, tarhiyatın, hastane kayıtlarında görülen hasta sayısının hastane yönetimince belirlenen ve bakılması gereken hasta kontenjanı sayısından fazla olduğu varsayılarak yapıldığı, kaldı ki, inceleme elemanının ifadesine başvurduğu hemşirelerin, davacı doktora muayene ücreti ödenip ödenmediği konusunda bilgi vermedikleri, dolayısıyla serbest meslek makbuzu düzenlenmesini gerektirir ve ücret karşılığı verilen bir hizmetin varlığının tespit edilmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 19.6.1997 günlü ve E: 1996/2482, K: 1997/2619 sayılı kararıyla; özel hastaların bir kısmının hastane protokol defterine kaydedilerek evrakın resmileştirildiğinin yükümlü ve ilgili birim hemşirelerince ifade edildiği, poliklinikte muayene olan hastaların ifadelerinin alınmadığı ve yükümlüye muayene ücreti ödendiğinin varsayıma dayalı olduğu gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kararda hukuka uyarlık görülmediği kaldı ki ticari, mesleki ve ekonomik icaplara göre muayenehanede özel muayenenin ücrete tabi olmasının normal ve mutad bir durum olduğu, ücret alınmadığı yolundaki iddianın yükümlü tarafından kanıtlanması gerektiği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Erzurum Vergi Mahkemesi, 6.11.1997 günlü ve E: 1997/211, K: 1997/221 sayılı kararıyla, ilk kararında direnmiştir.

Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve inceleme raporuna dayalı tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi A.A.'nın Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Ü.E.'nin Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasasının 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemektedir.

Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile vergi mahkemesi ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Tıp doktoru olan davacının, serbest meslek faaliyetine ilişkin 1994 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda bir kısım hasılatını beyan dışı bıraktığı görüşüyle salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve geçici verginin kaldırılması yolundaki ısrar kararı vergi idaresince temyiz edilmiştir.

Davacının, serbest meslek makbuzu düzenlemeksizin muayene yaptığı yönünde herhangi somut bir saptama yapılmamış, acil vakalar ve kontenjana dahil olmayan hasta sayısı da gözönüne alınarak, bir günde en fazla 40 hastanın hastanede muayene edilmiş olabileceği, hastane protokol defterinde kayıtlı muayene sayısının bu sayıyı aştığı ve kontenjan fazlası hastanın muayenehanede muayene edilmelerine rağmen bu muayeneler nedeniyle hasılat kaydı bulunmaması eleştirilmiştir.

Vergi inceleme elemanı bu görüşünü, hastanede görevli iki hemşirenin; davacının resmi sevki hastaları muayenehanesinde muayene ettiği ve bu hastaların daha sonra hastane protokol defterine kaydedildikleri, bu yolla tedavi yardımından yararlanmalarının sağlandığı yolundaki anlatımlarıyla desteklenmiş, bu hastaların kimlikleri, hangi nedenle muayene edildikleri, daha önce muayene edilmelerine rağmen yeniden ilaç almak, kontrol altına almak ve benzer nedenlerle gelen hastalar olup olmadığı saptanmadan sözü edilen defterde kayıtlı hastaların tümünün ilk kez muayene için geldiği kabul edilmiştir.

Gelir vergisi, gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettikleri kazanç ve iratların safi tutarı üzerinden alınmaktadır. Vergi matrahını somut olarak belirlemeye elverişli tespitler yapılmadan kayıt ve beyan dışı bırakılmış bir kazancın varlığı kabul edilemeyeceğinden davacının verdiği hizmetin niteliği, hastalar ve ödenen muayene ücreti ile ilgili herhangi bir tespit yapılmaksızın, muayenehanede muayene edilen ve ödedikleri ücretler hasılata dahil edilmeyen hastalar olabileceği görüşüyle uygulanan tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda hukuka aykırılık görülmemiştir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin REDDİNE, 26.2.1999 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Israr kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin K: 1997/2619 sayılı bozma kararında yer alan esaslar doğrultusunda bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.