Danıştay Üçüncü Daire

İkmalen ve re'sen tarhiyatta, salınan vergi üzerinden ayrıca fon payı hesaplanması, yasal bir uygulamadır . İstemin Özeti: Oyun kağıdı bayiliği işi ile uğraşan davacının 1994 takvim yılma ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu bulunan matrah farkı üzerinden adına re'sen salınan gelir, geçici gelir vergisi, fon payı ile bunlara bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; tarhiyata dayanak alınan inceleme raporu ile, dönem içerisinde maliyetinin üzerinde düzenlenen satış faturalarının hesaplamaya dahil edilmediği, sadece bir önceki alış faturasına göre tespit edilen ortalama birim maliyet fiyatına göre düşük düzenlendiği öne sürülen satış faturaları tek tek dikkate alınmak suretiyle hesaplama yapılmasının doğru olmadığı, zira Gelir Vergisi Kanunu ile vergilendirme dönemi, takvim yılı olarak kabul edildiğinden, davacının faaliyeti de bu şekilde sürdüğünden elde edilen hasılatın tespitinde dönem içinde alınıp satılan oyun kağıtlarının topluca değerlendirilmesinin hakkaniyete daha uygun düşeceği, davacının oyun kağıdına ilişkin olarak, 221.294.000 liralık dönem başı mevcudu, 5.529.510.100 liralık dönem içi alışları olduğu ve envanter kayıtlarına göre 1.301.805.665 liralık emtianın ertesi yıla devredildiği, buna göre dönem içerisinde satılan emtianın maliyet bedelinin 4.448.999.295 lira olduğu, oysa yine yasal kayıtlardan tespit edilen toplam satış tutarının 3.843.464.600 lira olduğu, buna göre davacının dönem içerisindeki oyun kağıdı satışlarını maliyetinin altında gerçekleştirdiğinin tespit edildiği, bu bakımdan, ana firma ile yapılan ve sözleşme gereği taahhüt ettikleri asgari satış miktarım tutturabilmek için bir kısım satışlarının zararına, bir kısım satışlarının da maliyet bedeli ile toptan olduğu yönündeki davacı iddialarına itibar edilmesinin mümkün olmadığı, başka bir anlatımla, amacı kar elde etmek olan ticari bir işletmenin sırf sözleşme şartlarım yerine getirmek için zararına satış yapması düşünülemeyeceği gibi bu durumun iktisadi ve teknik icaplara da uygun düşmeyeceği, bununla birlikte, uyuşmazlığa konu olayda, davacının maliyetin altında satış yaptığı tespit edilmiş ise de, kayıt dışı bırakılan matrahın tespitinde, davacının söz konuşu emtiaları asgari maliyet bedeli ile sattığı kabul edilerek buna göre hesaplama yapılacağı, davacının dönem içerisinde sattığı malın bedeli 4.448.999.295 lira, kayıtlarına göre elde ettiği hasılat, 6.843.464..600 lira olduğundan 605.534.695 liralık hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, geçici verginin beyan dönemi geçtiğinden aslının aranmayacağı, ancak geçici vergiye ceza uygulanmasında yasal bir engel bulunmadığı, öte yandan ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda ayrıca fon hesaplanacağı yolunda herhangi bir hüküm bulunmadığından cezalı fon tarhiyatının kaldırılması gerektiği, matrah farkının tespit şekli dikkate alındığında gelir ve geçici gelir vergisine kaçakçılık cezası değil kusur cezası uygulanması gerektiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek gelir vergisini 605.534.695 lira rnatraha göre tadil eden, geçici gelir vergisi üzerinden kesilen kaçakçılık cezalarını kusur cezasına çeviren Vergi mahkemesinin kararının; vergi dairesi müdürlüğü tarafından, inceleme raporuna dayanılarak yapılan kaçakçılık cezalı tarhiyatta Kanun'a aykırılık bulunmadığı; mükellef tarafından ise, oyun kağıtlarının ana firma ile yaptıkları bayilik sözleşmesi kapsamında pazarlandığı, sözleşme gereği dönem içinde belli miktarda oyun kağıdının satılması gerektiği, dolayısıyla satış kontenjanının tutturabilmek için zararına da olsa satış yapıldığı, bir kısım oyun kağıtlarının toptan satıldığı bu nedenle düzenlenen belgelerde satış fiyatının gerçek satış fiyatı olduğu ileri sürülerek bozulması istemleridir. Karar: Temyize konu Vergi Mahkemesi kararının gelir vergisi, geçici gelir vergisi ile gelir ve geçici gelir vergisine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle dairemizce de uygun görülmüştür. Kaçakçılık cezalı fon payına ilişkin hüküm gereğince; 3824 Sayılı Bazı Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un, Gelir ve Kurumlar Vergileri Üzerinden Alınan Fonların Birleştirilmesine İlişkin Hükümler' başlığını taşıyan Altıncı bölümünde yer alan 18. maddesinin (a) bendinde, kazanç ve iratlarım yıllık beyanname ile beyan eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gelir veya kurumlar vergilerinin %10'u oranında ayrıca fon payı ödeyecekleri, 20. maddesinde ise, mükellef ve sorumlularca hesaplanacak fon payının beyan, tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile red ve iadesine ilişkin usul ve esaslar hakkında, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları ile Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Mahkemece, davacı adına salınan fon payı ile bunun üzerinden kesilen kaçakçılık cezası, ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda ayrıca fon salınmasına imkan bulunmadığı, fonun mükelleflerin beyannamelerinde hesapladıkları vergi üzerinden hesaplanacağı ve ödeneceği gerekçesiyle kaldırılmış ise de, verginin tarh, tahakkuk ve beyanı ile ilgili yasal düzenlemelerde fon payının üzerinden hesaplandığı gelir veya kurumlar vergilerinin noksan beyan edilmesi gibi bir esas geçerli olamayacağından, vergiye tabi gerçek gelirini tam olarak beyan eden mükellef adına fon payının eksiksiz tahakkuk ettirilmesi karşısında, vergisini eksik beyan eden mükelleften fon payının beyanname üzerinden hesaplanacağı gerekçesiyle sonradan eksik beyanda bulunduğunun saptanması halinde istenemeyeceği yolundaki görüşün beyan esasıyla bağdaşmayacağı açıktır. Ayrıca, 3824 Sayılı Kanun'un 20. maddesi ile yapılan gönderme karşısında fon payının eksik tarh ve tahakkuk ettirilmesi halinde Vergi Usul Kanunu'nun ikmalen ve re'sen tarhiyatı düzenleyen hükümlerinin uygulanmasında bir engel de bulunmadığından, kararın, cezalı fon payının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında Yasa'ya uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının cezalı fon payına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına tarafların diğer hususlara ilişkin temyiz istemlerinin ise reddine oyçokluğuyla karar verildi. Danıştay 4. Dairesinin, öteden beri süregelen kararları, Danıştay 3. Dairesinin bu görüşünün aksinedir. AYRIŞIK OY: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunamayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.' denilmek suretiyle tanımlandıktan sonra, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği halleri sayan bentleri arasıda 'Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması' ve 'tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması' hallerine de yer verilmiştir. Bu hükümler, öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelemesini, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların, beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunuyorsa bunun açıkça ortaya konulmasını, bu saptamadan sonra da matrahın takdirine geçilmesini öngörmüştür. Uyuşmazlık konuşu olayda ise, yukarıda değinilen inceleme ve tespit yapılmamış, delil bulunamamış, inceleme elemanı, bir kısım emtianın zararına satılmış olmasının işletme hasılat kayıtlarının doğruyu yansıtmadığına delalet ettiğinden hareketle ve özü itibariyle kişisel kanaate ve karinelere dayalı yeni bir re'sen takdir sebebi yaratmıştır. Açıklanan nedenlerle olayda Kanun'un aradığı anlamda bir re'sen takdir sebebi bulunmadığından temyiz isteminin kabulü gerektiği görüşü ile karara katılmıyorum.