T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o KATMA DEĞER VERGİSİ (Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi - İşyeri Tesliminde KDV İstisnası)
o KAT KARŞILIĞI İNŞAAT SÖZLEŞMESİ (İşyeri Teslimi - KDV İstisnası)
193
Özet : Yasada konut teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhütleri işlerinin kdv'den muaf olduğu düzenlemesi yapılırken, işyeri teslimlerinin kdv'ye tabi olduğu yönünde bir düzenleme getirilmediğinden, kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile yapılan işyerlerinin teslimine katma değer vergisi uygulanması hukuka aykırı olduğu hakkında.
İstemin Özeti: İnşaat taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin arsa karşılığı inşa ettiği binanın bağımsız bölümlerinin arsa sahiplerine teslimi nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden Aralık 1994 dönemi için tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin, arsa sahiplerine yapılan teslimlere ilişkin kısmının ret ve iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Davayı inceleyen Adana 1. Vergi Mahkemesi 23.5.1995 günlü ve E: 1995/134, K: 1995/480 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci bendinde, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu, 2 nci bendinde teslimin tanımlandığı, 5 inci bendinde de trampanın iki ayrı teslim hükmünde olduğunun belirtildiği, arsa karşılığı inşaatta, arsanın mülkiyetinde değişiklik yapılmaksızın, üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşıldığı, bağımsız bölümlerin bir kısmının müteahhit tarafından arsa sahiplerine verilmesinin trampa muamelesi olmadığı, yükümlü şirketin arsa karşılığı inşa edip sözleşme uyarınca arsa sahiplerine bıraktığı bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmayacağı gerekçesiyle, tahakkuk eden ve ödenen katma değer vergisinin arsa sahiplerine bırakılan bağımsız bölümlerle ilgili kısmını kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 13.1.1997 günlü, E: 1995/4880, K: 1997/162 sayılı kararıyla; yükümlü şirket tarafından arsa karşılığı inşa edilen binanın arsa sahiplerine teslim edilen biri işyeri olmak üzere altı bağımsız bölüm dolayısıyla ihtirazi kayıtla beyanname verildiği, idarenin temyiz isteminde ileri sürdüğü iddiaların, mahkeme kararının konut teslimleri nedeniyle tahakkuk eden katma değer vergisine ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediği ancak, işyeri teslimlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci ve 2 nci fıkraları ile Geçici 8 inci maddesi ve 30 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bendinde de açıklandığı üzere, arsa karşılığı yapılan işyeri teslimlerinin de katma değer vergisine tabi olduğu, tahakkuk eden katma değer vergisinin işyeri teslimiyle ilgili kısmının da kaldırılmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı kısmen bozmuştur.
Bozmaya uymayan Adana 1. Vergi Mahkemesi, 6.5.1997 günlü, E: 1997/222, K: 1997/270 sayılı kararıyla; arsa karşılığı inşaatta para karşılığı satışın söz konusu olmadığı, sözleşmenin trampa olarak da nitelendirilemeyeceği, kat edinme karşılığı arsanın müteahhide verilmesi ve inşa edilen binadan bağımsız bölümler alınmasının hukuki açıdan birçok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem olduğu, vergilendirmenin varsayım ve benzetmeye dayalı olduğu, Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8 inci maddesiyle getirilen istisnanın, kat karşılığı inşaat ile ilgisinin bulunmadığı, 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin de bağlayıcı niteliğinin olmadığı söz konusu işyerinin katma değer vergisine tabi tutulmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, arsa sahiplerine teslim edilen işyerinin katma değer vergisine tabi olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi G.B.'nin Düşüncesi: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı S.B.'nin Düşüncesi: Uyuşmazlık; Yükümlü kurumun, kat karşılığında yapmış olduğu inşaat nedeniyle arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için Aralık/1994 dönemine ilişkin olarak salınan katma değer vergisini terkin eden vergi mahkemesi kararının Danıştay 11 inci Dairesince kısmen bozulması üzerine vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması isteğine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında "Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir" hükmü yer almıştır.
Dava dosyasının incelenmesinden; yükümlü kurum adına kat karşılığında yapmış olduğu inşaat nedeniyle arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümler için Aralık/1994 dönemine ilişkin olarak salınan katma değer vergisinin, ortada teslim veya trampa işlemleri söz konusu olmadığı için vergi mahkemesince terkin edildiği, Danıştay 11 inci Dairesinin 13.1.1997 gün ve E: 1995/4880, K: 1997/162 sayılı kararı ile yükümlü kurumun kat karşılığı inşaat yaparak arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümlerden bir tanesinin işyeri olması sebebiyle 3065 sayılı Kanunun geçici 8 inci ve 30 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) bendi hükmü uyarınca konut teslimi dışında kalan işyeri tesliminin katma değer vergisine tabi olduğu gerekçesiyle kararın konut teslimine ilişkin kesiminin onandığı, işyerine ilişkin kesiminin bozulduğu, vergi mahkemesince kat karşılığında mülkiyeti başkasına ait arsa üzerinde inşaat yapılması halinde arsa sahiplerine yapılan teslimlerin katma değer vergisine tabi olmadığı, vergiye tabi olmayan bir teslimin istisna kapsamında bulunmadığından bahisle vergilendirilmesinin mümkün olmadığı genel tebliğ hükümlerinin anılan Yasa hükmü karşısında yargı yerini bağlayıcı nitelikte bulunmadığı gerekçesiyle verilmiş bulunan ısrar kararının bozulması isteğinden ibarettir.
Uyuşmazlığın esası; kat karşılığında mülkiyeti başkasına ait arsa üzerinde inşaat yapılarak oluşturulan işyeri niteliğindeki bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslim edilmesi halinde katma değer vergisi mükellefiyetinin doğup doğmadığına ilişkindir.
Mükellef davacı kurumun; başkasına ait arsa üzerinde inşaa ettiği binadan arsa sahibine teslim ettiği bağımsız bölümlerden bazılarının konut, bazılarının işyeri olarak kullanılmak üzere inşaa edilmiş olması vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi yönünden Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesi hükmü uyarınca farklı hukuki sonuç doğurmaz.
Zaten davacı kurum; teslim edilen bağımsız bölüm konut ya da işyeri olsun her halukarda kar amacıyla kurulmuş şirketlerden biri olan limited şirkettir. Arsa karşılığında inşaat yaparak arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerden bazılarının konut bazılarının ise işyeri amaçlı inşa edilmiş olması yükümlü firmanın faaliyetini ticari amaçlı olmaktan çıkarmaz.
Arsa karşılığında bina inşa edilmesinde katma değer vergisi mükellefiyetinin doğup doğmaması bu olayın hukuk sistemimizdeki yerinden kaynaklanmaktadır. Bu olayda Borçlar Kanununun satış ve trampaya ilişkin hükümlerinin uygulanmayacağı teslimin konut inşaatına ilişkin olması halinde vergi mahkemesi ve Danıştay 11 inci Dairesi arasında görüş farkı yoktur.
Arsa karşılığı bina inşaatı, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 14 üncü maddesi uyarınca kat irtifakı kurulmak suretiyle yaptırılmaktadır. Başlangıçta mülkiyeti sadece arsa sahibine ait gayrimenkul üzerinde inşa edilen anayapıda ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli ve bu Kanun hükümlerine göre bağımsız mülkiyete konu olan bağımsız bölümler oluşturulmakta daha sonra da bağımsız bölümler arsa sahibi ile inşaatı yapan arasında paylaşılarak bağımsız bölüm sayısınca malik doğmaktadır. Gayrimenkul sahibinin kat karşılığı bina inşaatı yaptırması arsanın değerlendirilmesine yönelik Kat Mülkiyeti Kanununun uygulanmasını gerektiren hukuki işlemler zinciridir. Bu şekilde yaptırılan bağımsız bölümün konut olması halinde 3065 sayılı Kanunun 1/1 inci maddesinde öngörüldüğü gibi KDV'si tarhını gerektiren teslim söz konusu olmadığı gibi bağımsız bölümün işyeri olması halinde de vergi tarhını gerektiren teslim aynı nedenle söz konusu olamaz.
Varsayıma benzetmeye dayalı ve 30 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine dayanarak vergi mükellefiyeti yaratılmaz, aksi verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz.
Yukarıda açıklanan nedenle temyiz istemi reddedilerek vergi mahkemesinin ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.
Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: İnşaat taahhüt işi ile uğraşan yükümlü şirketin, arsa karşılığı inşa ettiği binadan arsa sahiplerine teslim ettiği işyerinin katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle Aralık 1994 dönemi için tahakkuk ettirilen verginin bu kısmının da kaldırılması yolundaki ısrar kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun "verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği, aynı maddenin 2 nci fıkrasında da, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığının, kapsamının ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı hükme bağlanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinde ise her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançların ticari kazanç olduğu açıklandıktan sonra 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olduğu kabul edilmiştir.
Davacı adına, 30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "... müteahhit tarafından arsa sahibine arsa karşılığı olarak yapılan 150 mı'ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacağı, üstlenici tarafından arsa sahibine arsa karşılığı yapılan işyeri veya 150 mı'den büyük konut teslimlerine ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı ..." hükmünden hareketle vergi tahakkuk ettirilmiştir.
30 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin dayanağı olan Katma Değer Vergisi Kanununun Geçici 8 inci maddesinde "Net alanı 150 mı'ye kadar konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri 31.12.1997 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesnadır" hükmü yer almaktadır. İşyeri teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğu yönünde bir düzenleme getirilmeden yönetmelikte yer alan düzenleme esas alınarak tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde yasaya uygunluk görülmemiştir.
Israr kararında bu nedenlerle hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin REDDİNE, 25.12.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
X - Temyiz başvurusu; arsa karşılığı yapmış olduğu binanın daire ve işyerlerinden bir kısmını arsa sahiplerine veren davacı şirket adına ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerindenyapılan katma değer vergisi tahakkukunu iptal eden vergi mahkemesi kararının arsa sahiplerine teslim edilen işyeri bakımından Danıştay Onbirinci Dairesince bozulmasından sonra, aynı mahkemece verilen direnme kararının bozulması istemine ilişkindir.
Dosyanın incelenmesinden; ... 10. Noterliğinin 5.8.1992 gün ve 30840 sayılı "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" ile arsa sahiplerinin maliki bulundukları arsayı 150.000.000 TL. bedel karşılığında müteahhide satmayı vaat ve taahhüt ettikleri; müteahhidin de, anılan meblağı satıcılara ödemeyip, karşılığında yapacağı inşaatın zemin katındaki işyeri ile diğer katlardaki toplam 5 adet daireyi projesine uygun olarak inşaa edip vermeyi kabul ve taahhüt ettiği; daha sonra, 20.11.1992 tarihli muvafakatname ile de, arsa sahiplerinin inşaatın müteahhidin de ortak olduğu davacı şirket tarafından aynı koşullarla yapılmasına izin verdikleri; böylece, söz konusu sözleşmenin müteahhid tarafının taahhütlerini aynen üstlenen davacı şirketin, inşa ettiği binanın ilgili işyeri ve dairelerini sözleşme gereği arsa sahiplerine teslim ettiği ve teslim sırasında 23.12.1994 tarihli iki fatura düzenleyip, dairelerin herbirinin değerini 650.000.000 TL işyerinin değerini ise 450.000.000 TL olarak gösterdiği anlaşılmıştır.
Vergi mahkemesi, davacı şirket tarafından sözleşme gereği arsa sahiplerine yapılan söz konusu teslimlerin katma değer vergisine tabi olmadığı görüşündedir. Bu görüş, direnme kararında; arsa karşılığı kat alımında, arsa veya katın para karşılığı satışının söz konusu olmadığı; arsa sahiplerinin mülkiyeti inşaat sonunda müşterek mülkiyete dönüştüğünden, sözleşmenin trampa da sayılamayacağı; zira, trampada mübadele edilen malların niteliklerinde bir değişiklik olmayacağı; taraflar arasında yapılan sözleşmenin birçok hukuki işlem içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik kendine özgü bir hukuki işlem olduğu; varsayım ve benzetme ile vergi salınmasının, kanunilik ilkeleriyle bağdaşmayacağı açıklamalarıyla gerekçelendirilmiştir.
Bu durum karşısında; dosyadaki uyuşmazlığın çözümünün, katma değer vergisini doğuran olayın açıklanmasına ve davacı şirketle arsa sahipleri arasındaki sözleşmenin hukuksal nitelendirmesi ile bu sözleşmeyle üstlenilen edimlerin Katma Değer Vergisi Kanununda tanımlanan anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturup oluşturamayacağının saptanmasına bağlı bulunduğu görülmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (a) fıkrasında; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması, katma değer vergisini doğuran olay olarak sayılmıştır. Buna göre, katma değer vergisini doğuran olay mal teslimi ve hizmet yapılmasıdır. Anılan vergiyi doğurabilecek teslimin tanımı, Kanunun 2 nci maddesinde; hizmetin tanımı ise, 4 üncü maddesinde yapılmıştır. Bu düzenlemelere göre; bir malın üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi, "teslim"; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şey yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşen işlemler ise "hizmet" tanımına girmektedir. Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin ilk fıkrasında, teslim ve hizmetin vergiyi doğurabilmesi için, ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması koşulu da aranmıştır.
Bu tanımlarda açıkça görüleceği üzere; "teslim", satış akdinde satıcının edimini; "hizmet" ise, istisna, vedia ve kira akitlerinde, bir şeyi yapmayı, işlemeyi, meydana getirmeyi, imal etmeyi, onarmayı, temizlemeyi, muhafaza etmeyi, hazırlamayı, değerlendirmeyi, kiralamayı, bir şey yapmamayı taahhüt eden (üstlenen) tarafın edimini oluşturmaktadır.
Yukarıda değinildiği üzere; arsa sahipleri ile mteahhid arasında yapılan sözleşmenin başlığı, "Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi ve Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi"dir. Sözleşme ile arsa sahipleri, arsanın tamamının, 150.000.000 TL karşılığında, müteahhide satılmasını vaat ve taahhüt etmişlerdir. Bu, bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi)dir. Sözleşmenin başlığındaki, "... Gayrimenkul Satış Vaadi ..." ibaresi, bunu anlatmak için kullanılmıştır. Sözleşme ile arsa sahipleri arsanın mülkiyetinin tamamını müteahhide teslim etmeyi, müteahhid de, karşılığında 150.000.000 TL ödemeyi taahhüt etmiştir. Bir başka anlatımla; arsa sahiplerinin edimi, arsanın mülkiyetinin devri ve arsanın teslimi; müteahhidin edimi de, 150.000.000 TL'nın arsa sahiplerine ödenmesidir.
Arsa sahipleri ile müteahhid arasında kurulan hukuki ilişki burada kalmış olsaydı, sözleşme, müstakil bir satış akdinden ibaret olacaktı. Oysa; taraflarca bununla yetinilmemiş, sözleşmeye devam edilerek, ikinci bir hukuki ilişki oluşturulmuştur. Bu hukuki ilişkide, semenin (satış parasının) nakit olarak ödenmesinden vazgeçilmiş; karşılığında, alıcı durumundaki müteahhidin arsa üzerine inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının arsa sahiplerine teslimi müteahhid tarafından taahhüt edilmiştir. Bu, ilkinden ayrı, fakat ona bağlı ve onun devamı olan ikinci bir hukuki durumdur. Bu ikinci durumun müteahhid tarafının edimi; inşa edeceği daire ve işyerlerinden bazılarının mülkiyetini arsa sahiplerine devretmekten; diğer taraf durumundaki arsa sahiplerinin edimi ise, arsanın mülkiyetinin müteahhide devri karşılığında kendilerine ödenmesi taahhüt edilen semeni (satış parasını) isteme hakkından vazgeçmekten ibarettir. Böylece; aynı sözleşmede oluşturulan bu ikinci hukuki durumla "... Kat Karşılığı İnşaat Sözleşmesi" adı altında semeni, arsanın satış bedeli olan ikinci bir satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) yapılmış olmaktadır. Bir başka anlatımla da, ilk satış akdinin semeni, ikinci satış akdinin de semenini oluşturmaktadır.
Aynı sözleşmede yapılan bu iki satış akdi (gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi) ile oluşturulan hukuki durumun, arsanın üçüncü kişilere satılmasından ve bu satıştan sağlanan para ile bir başkasına ait binadan bağımsız bölümlerin satın alınmasından herhangi bir farkı yoktur. Fark, yalnızca, ikincisinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının ayrı kişiler olmasına karşın; ilkinde, arsanın alıcısı ile bağımsız bölümlerin satıcısının aynı kişi olmasıdır. Olayımızdaki sözleşme ile gerçekleştirilen iki satış akdinden ilkinin satıcısı, ikicisinin alıcısı; ikincisinin satıcısı ise, ilkinin alıcısıdır.
İki satış akdini bünyesinde barındıran bu tür "bileşik" sözleşmeler, Borçlar Kanununun 232 nci maddesinde, "trampa" olarak tanımlanmış ve bu sözleşmeye satış akdinin hükümlerinin uygulanacağı söylenmiştir. Ayrı ayrı yapılması olanaklı iki satış akdinin "trampa" sözleşmesi şeklinde bileşik olarak yapılmasının amacı, her satışa ait semenin (satış parasının) taraflar arasında fiziki gidiş-gelişinin önlenmesidir. Ancak, bu durum, tarafların herbirinin edimine satış akdinin hükümlerinin uygulanmasına ve sözleşmenin trampa olarak adlandırılmasına engel değildir. Her akde ait semenin karşı tarafa nakden ödenmesinin ortadan kaldırılması; başka ifadeyle, yalnızca mal teslimi ile ilgili edimlerin karşılıklı olarak gerçekleştirilecek olması, sözleşmenin trampa sayılmasına yeterlidir. Olayda da, bu koşul gerçekleşmiştir. Sözleşmenin başlığındaki, "... Kat Karşılığı..." ibaresindeki karşılık sözcüğü, bunun; yani, sözleşmenin trampa sayılabilmesi için gerekli mübadele halinin varlığının göstergesidir.
Öte yandan; direnme kararında, trampa akdinin koşulları arasında gösterilen, tarafların edimlerinin niteliklerinde değişiklik olmaması ve edimlerin değerlerinin birbirine eşit olması, anılan akdin asli koşullarından değildir. Değerler arasında fark bulunması sebebiyle taraflardan birinin diğerine, "denklik parası" demesi durumunda da, sözleşme, trampa hükümlerine tabidir.
Görüldüğü üzere; olayda, arsa sahiplerine yapılan bağımsız bölüm teslimleri, davacı şirketin ticari faaliyeti çerçevesinde akdedilen ve satış akdi hükümlerine tabi olan trampa sözleşmesi uyarınca gerçekleştirilmiştir. Bu bakımdan; Katma Değer Vergisinin 2 nci maddesinde tanımlanan anlamdadır ve bu teslimler dolayısıyla (geçici 8 ve 9 uncu maddelerdeki istisna hükümleri dışında) katma değer vergisi doğması tabiidir. Sözleşmenin arsanın değerlendirilmesi amacıyla yapılmış olmasının da, bu hukuki durumu değiştirici etkisi yoktur. Zira; her alım-satımda, bir değerlendirme amacı, esasen vardır. Örneğin; arsanın satılıp parasıyla bir başkasından işyeri alındığını düşünelim. Bu halde de, arsa değerlendirilmiş olmaktadır. Ancak işyerinin teslimi katma değer vergisine tabi olduğundan, vergisinin de ödenmesi gerekmektedir.
Verginin matrahına gelince; Başta da, söylenildiği üzere, bağımsız bölümlerin arsa sahiplerine teslimi, arsanın müteahhide satış bedeli karşılığında olmuştur. Ancak, ortada, karşılıklı iki satış bulunduğundan, bu satış bedeli aynı zamanda, söz konusu bağımsız bölümlerin ana payları dahil davacı şirkete mal oluş bedeline eşit olmak zorundadır. Bu bedel ise, teslim tarihinde düzenlenen faturalara göre toplam 3.700.000.000 TL'dir. Ortada, arsa sahiplerince müteahhide ek olarak yapılan bir ödeme de yoktur. Bunun anlamı; sözleşmenin düzenlendiği tarihte, arsanın satış bedelinin düşük gösterildiğidir. Bu yüzden; söz konusu teslimler dolayısıyla işyeri için hesaplanacak katma değer vergisine, emsal bedelinden düşük olmaması koşuluyla, 23.12.1994 günlü faturada yazılı bulunan miktarın esas alınması zorunludur.
Bu açıklamalar, vergi mahkemesinin, arsa sahipleri ile müteahhid arasında akdedilen sözleşmenin hukuksal niteliğini belirlemede hataya düştüğünü; bunun da, satış ve trampa akidlerine yabancı ölçüler kullanılarak niteleme yapılmasından kaynaklandığını gösterdiğinden; temyiz isteminin kabulü ve direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile aksi yolda verilen karara karşıyız.
XX - Katma Değer Vergisi Kanununa 3393 sayılı Yasanın 4 üncü maddesiyle eklenen ve 3858 sayılı Yasanın 1 inci maddesiyle değişik geçici 8 inci maddesinde net alanı 150 mı'ye kadar olan konutların teslimi ile konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinin, 31.12.1995 tarihine kadar katma değer vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş, yine bu maddeye açıklık getirmek amacıyla 16.12.1998 gün ve 20021 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 30 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bölümünün "Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi" başlıklı kısmında da, müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan 150 mı'ye kadar konut teslimlerinde katma değer vergisi uygulanmayacağı, ancak arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 mı'den büyük konutların teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacağı açıklanmıştır.
Anılan hükümler uyarınca yükümlü tarafından arsa karşılığı olarak arsa sahibine yapılan işyerleri teslimlerinin, ticari faaliyet kapsamında bulunması nedeniyle katma değer vergisine tabi olacağı görüşüyle karara karşıyız.