T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o AYNİ ENVANTER VE BELGELERE GÖRE YAPILAN VERGİ VE CEZA TARHI (Vergi İnceleme Elemanınca Yapılan Rapora İtiraz - İncelemenin Tekrar Yaptırılması - Somut Tesbit Yapılması Gerektiği)

o FATURASIZ MAL SATIŞLARININ TESBİTİ (Fiili ve Kaydi Envanter Yapılması - Bilirkişi İncelemesi - Vergi İnceleme Memurunun İnceleme Raporunun Yeniden Gözden Geçirilebileceği - Yeniden Envanter İncelemesi Yapılabileceği - Mahkeme Kararının Tekrar İncelemelerden Sonra Tesis Edilmesinin Hukukun Gereği Olduğu)

o VERGİ DAVALARINDA BİLİRKİŞİ İNCELEMESİ İSTENEBİLECEĞİ (Vergi İnceleme Memurunun Raporu Yanında Ayrıca Bilirkişi İncelemesi İstenebileceği - Mahkemenin Bilirkişi Raporlarına Ek Rapor İsteyebileceği)

o BİLİRKİŞİ İNCELEMESİ (Dava Açılması - İnceleme Memur Raporları Hakkında Bilirkişi İncelemesi de İstenebileceği - Vergi Mahkemesinin Bilirkişi Raporlarını da Gözönüne Alması Gerektiği)

1086

Özet : Aynı envanter kayıtları ile alış ve satış faturalarına dayanılarak inceleme elemanı ve bilirkişi tarafından farklı sonuçlara ulaşılmış olması karşısında doğan bu çelişkinin giderilmesi amacıyla gerekirse aynı bilirkişiden ek rapor istenmesi veya yeniden yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucuna göre karar verilmesi gerekirken bozma kararı üzerine hiçbir araştırma yapılmadan verilen ısrar kararı hukuka aykırıdır.

İstemin Özeti : İnşaat malzemeleri ticareti yapan ve 1993 yılına ilişkin işlemleri kaydı envanter yönünden incelenen yükümlünün, bir kısım emtiayı faturasız sattığı saptanarak adına Aralık 1993 dönemi için kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Adana 1. Vergi Mahkemesi 27.12.1994 günlü ve E:1994/1057, K:1994/1307 sayılı kararıyla: yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda, inceleme elemanınca dönem başında 500 adet boru mevcudu bulunduğu kabul edilmişse de envanter defterinde böyle bir dönem başı mevcudunun bulunmadığı, tarhiyata esas alınan farkın hesabı sırasında perakende satışların dikkate alınmadığı, ayrıca inceleme raporundaki ağırlıklı ortalama maliyet bedelinin yanlış hesaplandığının saptandığı, fireler ve perakende satışlar gözönüne alınarak yeniden yapılan hesaplamada envanter farkı kalmayacağının belirtildiği, bilirkişi raporuna taraflarca itiraz edilmediğinden raporun mahkemelerince de uygun görüldüğü, yeterli bir inceleme ve araştırmaya dayanmaksızın uygulanan tarhiyatın yasaya aykırı olduğu gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi 8.1.1996 günlü ve E:1995/3136, K:1996/30 sayılı kararıyla; 2577 sayılı Yasanın 31 inci maddesinin atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 276 ve 286 ncı maddeleri uyarınca, bilirkişinin hukuki tavsif yapma görevi, bilirkişi raporunun da davayı sona erdirici niteliği bulunmadığı, her ne kadar tarhiyat bilirkişi raporuna dayanılarak kaldırılmışsa da davacı iddiasının tersine, perakende satışların vergi inceleme elemanı tarafından göz önüne alındığı, matrah farkının bu kısım indirildikten sonra bulunduğu, bu nedenle cezalı tarhiyatın kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Adana 1. Vergi Mahkemesi, 26.11.1996 günlü ve E:1996/923, K:1996/915 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenlere ek olarak davacı şirket adına aynı olay nedeniyle yapılan cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılması yolundaki kararlarına karşı yapılan temyiz isteminin Danıştay Üçüncü Dairesinin, 15.2.1996 günlü ve E:1995/1572, K:1996/541 sayılı kararıyla reddedildiğini belirterek ilk kararında direnmiştir.

Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş ve inceleme raporundaki tespitler yinelendikten sonra davanın reddi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi Ali ALPAN'ın Düşüncesi:

Israr kararının Danıştay Onbirinci Dairesince verilen bozma kararındaki gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı Zehra BİRDEN'in Düşüncesi:

İnşaat malzemeleri ticareti yapan yükümlü şirketin 1993 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu Aralık dönemi için re'sen yapılan kusur cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali yolunda Adana 1. Vergi Mahkemesince verilen kararın Danıştay 11. Dairesince temyizen incelenerek bozulması üzerine aynı vergi mahkemesince: "bilirkişi raporunda, inceleme elemanlarınca yapılan kaydı envanter hesaplamalarında dönem içinde yapılan perakende satışların nazara alınmadığı, hesap dönemi başında boru stoku bulunmadığı halde varmış gibi gösterildiği, ağırlıklı maliyet bedelinin yüzeysel olarak hesaplandığı hususlarının ayrıntılı biçimde ortaya konulduğu, mahkemelerince bilirkişi raporunun aynen benimsendiği bilirkişi tarafından dönem başı ve dönem sonu emtia mevcudu ile dönem içindeki faturalı alış ve satışlar dikkate alınarak yeniden yapılan kaydı envanter sonucu bulunan 424.758.900. Lira matrah farkının, dönem içindeki perakende satışların tutan olan 908.180.907.- Liranın %65'i olan 590.317.589.- Liradan az olması nedeniyle kaydı envanterden kaynaklanan matrah farkından söz edilemeyeceği, yeterli inceleme ve araştırmaya dayanmayan vergi inceleme raporuyla saptanan matrah farkı üzerinden cezalı tarhiyat yapılmasında yasal isabet görülmediği," gerekçesiyle verilen ısrar kararının davalı idarece temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

Dosyanın incelenmesinden: inceleme elemanlarınca yapılan kaydı envanter sonucunda yükümlünün yaptığı envanter sonuçlarına göre 235.731 kg. demir, 35.813 kg saç ve 6.667 adet boru farkının tespit edildiği, 1 kg. demir için 3.600. 1 kg. saç için 5.100 ve bir adet boru için 68.000.- Lira olarak belirlenen ortalama satış bedeline göre envanter farkının 1.484.633.900 Lira olduğu dönem içinde fatura ile yapılan perakende satışlar dışında perakende satış fişi ve yazar kasa ruloları ile 908.180.907.- Lira tutarında satış yapıldığı, şirket yetkilisinin beyanına göre bu satışın %65'inin (590.317.598,- Lira) demir, sac ve boruya ilişkin olduğu, demirde 82.771 kg. saçta 10.893 kg. fire karşılığının 353.529.900.- Lira olduğu, bu tutar ile 590.317.589.- Liranın toplam olan 943.847.489.- Liranın 1.484.633.900.- Liradan düşülmesi sonucu 540.786.411.- Lira matrah farkı saptandığı ve bu tutar üzerinden cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.

Vergi mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporun incelenmesinden ise: bilirkişi tarafından yeniden yapılan kaydi envanter sonucunda inceleme elemanlarınca dönem başı mal mevcudu 500 olarak kabul edilen boruda mal mevcudu bulunmadığı, demirde 156.000 kg. saçta 42.248 kg., boruda ise 18 adet fark bulunduğu, inceleme elemanlarının esas aldığı fire oranı ve ortalama satış fiyatının aynen kabulü suretiyle yapılan hesaplama sonucu toplam 425.758.900.- Lira matrah farkı tespit edildiği, bilirkişi tarafından kaydi envanterin alış ve satış faturaları üzerinden yapılmasının doğal sonucu olarak 908.180.907.- Lira perakende satış tutarının envanter hesabında dikkate alınmadığı dolayısıyla matrah farkı olarak tespit edilen tutarın perakende satış tutarı içinde yer alması nedeniyle matrah farkından söz edilemeyeceğinin belirtildiği, bu raporda inceleme elemanlarının perakende satışları envanter incelemesinde dikkate almadıkları yolunda bir ifadeye yer verilmediği anlaşılmaktadır.

Kaldı ki yukarıda açıklandığı üzere inceleme elemanları fatura dışı belgelerle yapılan perakende satış tutarının demir, saç ve boru satışlarına ilişkin 590.317.589.- Liralık kısmını dikkate almışlardır.

Belirtilen durum karşısında, bilirkişi tarafından dönem başı ve dönem sonu emtia mevcudu ile dönem içindeki faturalı alış ye satışlar esas alınarak kaydı envanter yapılmak ve perakende satışlar dikkate alınmak suretiyle matrah farkı kalmadığı ortaya konulduğundan vergi mahkemesince cezalı tarhiyatın iptaline karar verilmesinde, yasal isabetsizlik görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İnşaat malzemeleri ticareti yapan davacının işlemlerinin kaydı envanter yönünden incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden adına Aralık 1993 dönemi için salınan kusur cezalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı, vergi idaresince temyiz edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 31 inci maddesiyle atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununun 275-286 ncı maddelerinde düzenlenen bilirkişi müessesesi ile hakime, davanın çözümü için gerekli olan özel ve teknik bilgilerin sağlanması amaçlanmıştır.

Olayda, şirketin 1993 yılına ait kayıt ve belgeleri üzerinde inceleme elemanı tarafından yapılan kaydi envanter sonucunda üç çeşit emtiada noksanlık bulunduğu saptanmış ve ortalama birim değerler esas alınarak yapılan, değerleme sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden adına cezalı vergi salınmıştır.

Fire miktarları ve emtianın ortalama birim değerleri taraflar arasında ihtilafsızdır. Davacı, yapılan kaydi envanterin doğru olmadığını, profil boruda dönem başı mal mevcudu bulunmadığı halde tutanağa 500 adet dönem başı mevcudu geçirildiği ve üç tür emtianın dönem içi alış ve satışları ile dönem sonu mevcudunun doğru saptanmadığım, perakende satışların göz önüne alınmadığını ileri sürerek dava açmıştır.

Davacı iddialarının araştırılması amacıyla yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda; yükümlünün 1993 yılına ilişkin defter ve belgeleri ile alış ve satış faturaları üzerinde yapılan kaydı envanter sonucunda, boruda dönem başı mevcudunun bulunmadığı, envanter farkının faturalı alış ve satışlara göre saptandığı, oysa davacının perakende satışları da bulunduğu ve bu satışlar nedeniyle perakende satış fişi düzenlendiği, perakende satış fişi ile yapılan satış tutarlarının yaklaşık yüzde 65'inin envanter farkını oluşturan üç tür emtia satışına ait olacağının inceleme elemanı tarafından da kabul edildiği, taraflar arasında çekişmesiz olan fire miktarı ve perakende satışlar gözönüne alındığında matrah farkını gerektiren bir envanter farkı kalmayacağı belirtilmiş ve karar bu rapora dayandırılmıştır.

Aynı envanter kayıtları ile alış ve satış faturalarına dayanılarak inceleme elemanı ve bilirkişi tarafından farklı sonuçlara ulaşılmış olması karşısında doğan bu çelişkinin giderilmesi amacıyla mahkemece gerekirse aynı bilirkişiden ek rapor istenmesi veya yeniden yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucu değerlendirildikten sonra karar verilmesi gerekirken bozma kararı üzerine hiçbir araştırma yapılmadan verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Adana 1. Vergi Mahkemesinin 26.11.1996 günlü ve E:1996/923, K: 1996/915 sayılı ısrar kararının yukarıda belirtilen çelişki giderildikten sonra belirecek duruma göre bir karar verilmek üzere bozulmasına, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargı Tama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına 23.10.1998 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen nedenler, Adana 1. Vergi Mahkemesinin 26.11.1996 günlü ve E:1996/923, K:1996/915 sayılı kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve istemin kabulünü gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bu nedenle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.