Danıştay Dördüncü Daire

1. Bir kurumun başka bir kuruma ya da gerçek kişiye borcu olarak görünen miktarın gerçek bir borcu temsil etmediğinden, bu miktarın kurumun kendisine ait parasal varlık olmasına karşın bunun üzerinden faiz yürütülebilmesi amacıyla borç olarak gösterildiğinken söz edilebilmesi için, bu miktarın kurumun borcu olmayıp kendi parasal varlığı olduğunun inandırıcı biçimde ortaya konulması zorunludur. 2. Bir borcun örtülü sermaye olarak kabulü suretiyle vergilendirilebilmesi için öngörülen koşullardan biri olan emsal kurumlar ile mukayese koşulu hususunda inceleme elemanınca bir belirleme yapılmadığının anlaşılması halinde, yapılan tarhiyatın kaldırılması gerekir. istemin Özeti: Balık üretimi, işlemesi ve ihracatı işi ile uğraşan davacı şirketin 1993 takvim yılma ait işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına ikmalen ve re'sen salınan kurumlar, geçici kurumlar vergileri ve fon payları ile bu vergi ve fon paylarına bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 192 Sayılı Kanun'un 3. maddesiyle değişen 16. maddesinde, kurumların aralarında vasıtalı vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet,, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazların örtülü sermaye sayılacağının hükme bağlandığı, yasa koyucunun devamlılık deyimi ile kısa vadeli borçlar dışındaki istikraz sürelerim amaçladığı ve bir hesap dönemini kapsayan istikrazlarda devamlılık halinin bulunduğunun kabulü gerekeceği, aksinin düşünülmesi kurum kazançlarının azaltılması sonucunu doğuracağından, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 215. ve 280., Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15/2. maddeleri hükümlerinin boşluklarından faydalanılarak davacı şirketin gizli ortakları durumundaki (J.A) ve (P.S) isimli firmalardan devamlı olarak aldıkları döviz cinsinden borçların örtülü sermaye olarak değerlendirilmesi ve örtülü sermaye üzerinden döviz kuruna endeksli olarak hesaplanan faizlerin ilgili yıl kazancına ilave edilerek ikmalen vergi tarhına konu edilmesinin yerinde olduğu, öte yandan davacı şirketin yurt dışına yaptığı mal satışlarından elde ettiği gelirini kanuni defterlerine kaydetmediği ve dönem kazancının tespitinde dikkate almadığı tespit edilerek bulunan ve inceleme elemanınca re'sen takdir edilen matrah farkının yerinde olduğu, bu itibarla, inceleme ile bulunan ikmalen ve re'sen tarhiyata konu matrah farkları esas alınarak salınan kurumlar vergileri ile Vergi Usul Kanunu'nun 344 ve 345. maddeleri hükümlerine göre kesilen kaçakçılık cezalarında isabetsizlik bulunmadığı, ikmalen ya da re'sen bulunan matrah farklarına isabet eden kurumlar vergisi üzerinden ayrıca geçici vergi hesaplanması konuya ilişkin düzenlemeler karşısında mümkün bulunmadığından, kaçakçılık cezalı geçici vergi tarhiyatının terkini gerektiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek kaçakçılık cezalı geçici kurumlar vergilerim kaldıran, davanın kaçakçılık cezalı kurumlar vergileri ve fon paylarına ilişkin kısmım ise reddeden ....... Vergi Mahkemesinin 20.03.1997 Gün ve E: 1995/999, K: 1997/380 Sayılı kararının; kurumlar vergilerine ilişkin hüküm fıkrasın) aynı gerekçe ve nedenlerle fon paylarına ilişkin hüküm fıkrasını, ikmalen ve re'sen saptanan matrah farkları üzerinden fon payı hesaplanmış olmasında yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle onayan, geçici kurumlar vergilerine ilişkin hüküm fıkrasını ise 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi ile yapılmış olan ve 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 40. maddesi aracılığı ile kurumlar vergisi mükellefleri için de uygulanması öngörülen geçici vergi ile ilgili düzenlemeye 3946 Sayılı Kanun'la eklenen 4. fıkrada; 'Yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Ancak, yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır.' hükmüne yer verildiği, bu hüküm, eksik beyan edilen geçici vergi ile ilgili bir düzenleme olduğundan, fıkrada artık aslının aranmayacağı belirtilmiş olan geçici vergi; re'sen ya da ikmalen bulunan matrah farkım da ihtiva etmesi gereken, ancak verilme süresi geçmiş olan beyannameye göre hesaplanacak geçici vergi olduğu, olayda da, bu geçici vergi, uyuşmazlığın ilişkin bulunduğu dönem için bulunan matrah farkım da ihtiva etmesi ve ertesi takvim yılında verilmesi gereken beyannameye göre hesaplanması gereken geçici vergi olup, sözü edilen beyannamenin inceleme tarihi itibariyle dahi verilme süresi geçmiş bulunduğundan artık geçici verginin aslı aranmayacağı gerekçesiyle sonucu itibariyle yerinde görerek onayan, geçici kurumlar vergilerine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına ilişkin hüküm fıkrasını, sözü edilen fıkra hükmü 01.01.1994 tarihi itibariyle yürürlükte bulunduğundan, verilme süresi bu tarihten sonraya rastlayan beyannamelere göre hesaplanması gereken geçici vergi nedeniyle gecikme faizi ve ceza uygulanacağından, geçici vergi asıllarına bağlı olarak kesilen cezaların kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle, kurumlar vergileri ve fon paylarına bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına ilişkin hüküm fıkrasını ise 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 348. maddesinde kusur, kaçakçılık veya ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi ziyanına sebebiyet verilmesi şeklinde tanımlanmış olduğu, olayda matrah farkının defter ve belgelerden bulunması ve olayın oluş biçiminin de göz önünde tutulması durumunda davacının kasten vergi ziyanına sebebiyet verdiğinden söz edilemeyeceğinden olaya uygulanması gereken cezanın kusur cezası olması gerektiği gerekçesiyle bozan Danıştay Üçüncü Dairesinin kararının; Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, salınan geçici kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezalarında Kanun'a aykırılık bulunmadığı, davacı şirket tarafından ise; ihracat yapılan firmalarla aralarındaki ilişkinin bir ihracat ilişkisi olduğu, ithalatçı firmalarca gönderilen dövizlerin tamamen ihracat karşılığı sipariş avansı niteliğinde olduğu, Kurumlar Vergisi Kanununun 16. maddesinde belirtilen örtülü sermayeye ilişkin şartların hiçbirisinin bulunmadığı, yapılan cezalı tarhiyatın Kanun'a aykırı olduğu ileri sürülerek düzeltilmesi istemleridir. Karar: Re'sen bulunan matrah farkı üzerinden salınan kurumlar vergisi ve fon payı temyiz konuşu edilmediğinden bu kısım kesinleşmiş bulunmaktadır. Re'sen bulunan matrah farkı üzerinden salınan geçici kurumlar vergisi ile kurumlar ve geçici kurumlar vergileri ve fon paylarına bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına gelince; 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi ile yapılmış olan ve 5422'Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40. maddesi aracılığı ile kurumlar vergisi mükellefleri için de uygulanması öngörülen geçici vergi ile ilgili düzenlemeye 3946 Sayılı Kanun'la eklenen 4. fıkrada: 'Yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Ancak, yıllık beyanname verme süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır' hükmüne yer verilmiştir. Bu hüküm, eksik beyan edilen geçici vergi ile ilgili bir düzenleme olduğundan, fıkrada artık aslının aranmayacağı belirtilmiş olan geçici vergi; re'sen ya da ikmalen bulunan matrah farkım da ihtiva etmesi gereken, ancak verilme süresi geçmiş olan beyannameye göre hesaplanacak geçici vergidir. Olayda da, bu geçici vergi, uyuşmazlığın ilişkin bulunduğu dönem için bulunan matrah farkını da ihtiva etmesi ve ertesi takvim yılında verilmesi gereken beyannameye göre hesaplanması gereken geçici vergi olup, sözü edilen beyannamenin inceleme tarihi itibariyle dahi verilme süresi geçmiş bulunduğundan artık geçici verginin aslı aranmayacaktır. Bu bakımdan geçici verginin kaldırılmasına ilişkin mahkeme kararının bu kısmı sonucu itibariyle yerinde görülmüştür. Ancak; değinilen fıkra hükmü, 01.01.1994 tarihi itibariyle yürürlükte bulunduğundan, verilme süresi bu tarihten sonraya rastlayan beyannamelere göre hesaplanması gereken geçici vergi nedeniyle gecikme faizi ve ceza uygulanacağı ve bu cezanın geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması, yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle kusur cezası olması gerektiğinden, geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir. Öte yandan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 348. maddesinde kusur; kaçakçılık veya ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi ziyanına sebebiyet verilmesi şeklinde tanımlanmış olup, olayda matrah farkının defter ve belgelerden bulunması ve olayın oluş biçiminin de göz önünde tutulması durumunda davacının kasten vergi ziyanına sebebiyet verdiğinden söz edilemeyeceğinden, olaya uygulanması gereken ceza kusur cezası olması gerektiği cihetle, kurumlar vergisi ve fon payına bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarım onayan vergi mahkemesi kararın in bu kısmında da yasal isabet görülmemiştir. ikmalen bulunan matrah farkı üzerinden salınan vergi, fon payı ile kesilen cezalara gelince; 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16. maddesinde; kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkur istikrazların örtülü sermaye sayılacağı açıklanmış olup, aynı Kanun'un 15. maddesinde de, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilemeyeceği hükmüne yer verilmiştir. Yukarıda sözü edilen madde hükümlerine göre, kurumların sermaye niteliği taşıyan parasal varlıklarım başkalarından alınmış gibi göstermek yolu ile öz sermayeleri üzerinden faiz yürütebilmeleri önlenmek istenmiştir. Ancak, bir kurumun başka bir kuruma ya da gerçek kişiye borcu olarak görünen miktarın gerçek bir borcu temsil etmediğinden, bu miktarın kurumun kendisine ait parasal varlık olmasına karşın bunun üzerinden faiz yürütülebilmesi amacıyla borç olarak gösterildiğinden söz edilebilmesi için, bu miktarın kurumun borcu olmayıp kendi parasal varlığının olduğunun inandırıcı biçimde ortaya konulması zorunludur. Dosyanın incelenmesinden, davacı şirketin balık üretme, işleme ve ihracatı ile uğraştığı, kendi ürettiği alabalıkları ve dışarından satın aldığı alabalıklar ile yılan balıklarım pişirmek suretiyle isteyerek bunların tamamına yakın bölümünü ihraç ettiği ve bu ihracatı da yurt dışındaki (J.A) (P.S) isimli firmalara yaptığı, inceleme elemanınca davacı şirketin 1993 takvim yılında yurt içi satışları toplamının 36.355.750 lira olmasına karşın, bu iki yabancı firmaya yaptığı ihracata ait faturaların FOB bedellerinin 13,037.974.108 lira olduğu, bu durumun, davacı şirkete öteden beri döviz cinsinden borç veren sözü edilen firmaların davacı şirket üzerinde hakimiyet kurduklarım ve şirketin gizli ortakları olduklarım gösterdiği, şirkete gizlice sermaye koyan bu kişilerin ortaklardan başkası olamayacağı ve döviz cinsinden borçların Türk Lirası karşılığının öz sermayeye oranının emsal kurumlara nazaran çok yüksek olduğu kabul edilmek suretiyle davacı şirketin bu iki yabancı firmaya döviz cinsinden olan borçlarının örtülü sermaye olarak nitelendirildiği ve bu borçlar için dönem sonunda hesaplanarak kurum kazancının tespitinde indirim konuşu yapılan faiz niteliğindeki kur farkı üzerinden tarhiyat önerildiği anlaşılmıştır. Davacı şirket tarafından, it' halatçı firmalarca gönderilen dövizlerin, ihraç edilecek emtia bedelinin peşin ödenmesine ilişkin olduğu ve gerçekleştirilen ihracatlara ilişkin olarak alınan bedellerden mahsup edilmek suretiyle ödenerek kambiyo rejimine göre hesabın kapatıldığı, bu hususun döviz bordroları ve gümrük çıkış beyannameleri ile de doğrulandığı ve 1995 yılma kadar özsermaye yönünden değerleme yoluna gitmediklerinden, döviz cinsinden borçların öz sermayeye oranının gerçekte inceleme elemanınca belirtilen oranda olmadığı ileri sürülmektedir. Bu durumda, yabancı firmalarca gönderilen ihracat karşılığı peşin döviz olarak görünen tutarın örtülü sermaye olduğu yolunda hukuken geçerli biçim ve içerikte bir tespit bulunmadığı gibi, tarhiyata dayanak alınan kanun hükmünün, bir borcun örtülü sermaye olarak kabulü suretiyle vergilendirilmesi için öngördüğü koşullardan biri olan emsal kurumlar ile mukayese koşulu hususunda bir belirleme de yapılmadığı anlaşıldığından ikmalen yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, davacı şirketin ikmalen salınan kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ve fon payı ile re'sen salınan kurumlar vergisine ve fon payına bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezalarına yönelik temyiz istemi ile Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün re'sen salınan geçici kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen cezaya yönelik temyiz isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının, sözü edilen hususlara ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ikmalen ve re'sen salınan geçici kurumlar vergileri ile ikmalen salınan geçici kurumlar vergisine bağlı olarak kesilen kaçakçılık cezasına yönelik temyiz isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi. ayrışık OY: Kararın düzeltilmesine ilişkin dilekçelerde ileri sürülen hususlar 2577 Sayılı Kanun'un 54. maddesinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine uymadığından tarafların istemlerinin reddi gerekeceği görüşü ile karara katılmıyoruz.