|
|
Dairesi
Sonradan ortaya çıkan vade farklarının, alacak olarak doğdukları dönemde elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi gerekir.
|
|
|
Karar No
1998/242
|
|
|
Esas No
1997/22
|
|
|
Karar Tarihi
09-10-1998
|
|
|
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu
Sonradan ortaya çıkan vade farklarının, alacak olarak doğdukları dönemde elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi gerekir. İstemin Özeti: Motorlu taşıt aracı ticaretiyle uğraşan kurumun 1987 takvim yılının Nisan döneminde noksan satış tutarları üzerinden fatura düzenlendiği saptanmış ve adına kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Matrah farkı, davacının taşıtları vadeli satmasına ve vade farkı tahsil etmesine karşın, peşin satış fiyatı üzerinden fatura düzenlenmesi nedeniyle saptanmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; satışın peşin satış niteliğinde olduğu, taşıt aracının hemen teslim edildiği ve trafik sicilinde de müşteri adına tescil edildiği, satıştan bir ay sonra alıcının borcun ertelenmesini istemesi halinde bakiye borç için vade farkı tahakkuk ettirilerek katma değer vergisi tahsil edildiği ve bu verginin tahsil tarihindeki beyana dahil edildiği, müşterilerin erteleme talebi kabul edildiği takdirde faiz alacağım güvenceye almak amacıyla senet alındığı, bu senetlerin borç senedi değil, teminat senedi olduğu, satış sözleşmeleri ve yürütülen muhasebe yönteminin Borçlar Kanununda öngörülen taksitli satışa uygun düşmediği, borcun birden fazla kez ertelenmesinin, satışın bu niteliğini değiştirmeyeceği, alıcıların tersine anlatımlarının da ödeme şekline dayandığı, davacının senetleri alacak senedi olarak nitelemeyerek reeskonta tabi tutmadığı, teminat senedi olarak işleme tabi tutması nedeniyle dönem hasılatının etkilenmediği, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararının da bu yönde olduğu gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır. Karara karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Yedinci Dairesince istem reddedilmişse de vergi idaresinin karar düzeltme istemini kabul eden Danıştay Onbirinci Dairesinin kararıyla; davacının, fatura düzenlendiği tarihte tahsil etmediği halde peşin satış fiyatı üzerinden hasılat yazdığı, bedelin ödenmeyen kısmı için hesaplanan faizi de dahil ederek bonolar aldığı, vade farklarının tahsil edildikçe veya vadesi geldikçe beyan edildiği, bu yöntemin 3065 sayılı Yasanın 24. maddesinin bertaraf edilmesi sonucunu doğuracağı ve sözleşmelerle yasal düzenlenmelerin aşılması anlamına geleceği, tüm bu işlemler karşısında satışın peşin satış, bonoların da teminat senedi kabulüne olanak bulunmadığı, vade farklarım vergiyi doğuran olay döneminde beyan etmeyen kurum adına salınan vergide yasaya aykırılık bulunmadığı ancak, farkın şirket kayıtlarından bulunması nedeniyle doğan vergi kaybına kusur cezası uygulanması gerektiği belirtilerek bozulmuştur. Bozma kararma uymayan Vergi Mahkemesi kararında; ilk kararında yeralan sözleşmenin içeriği ve davacı kurum işlemlerinin niteliğine ilişkin değerlendirmeyi yinelemiş, Borçlar Kanunu’nun akit serbestisi ilkesine değindikten sonra geçerli sözleşmelerin vergi idaresi yönünden de geçerli kabul edilmesi gerektiğini, benzer davalarda Danıştay Dokuzuncu ve Yedinci Daireleriyle Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararlarıyla da mahkemelerinin ulaştığı sonun doğrulandığım vurgulayarak, tarhiyatın kaldırılması yolundaki mahkeme ilk kararda direnmiştir. Direnme kararı, vergi idaresince temyiz edilmiş ve satışların gerçekte vadeli olmasına karşın, peşin satış yapılmış gibi gösterilerek, faturaya vade farklarının teslim tarihinde yazılmayarak, vergi ziyanına neden olduğu ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenmiştir. Karar; Peşin satış fiyatım belirleyen üretici firmadan aldığı taşıt araçlarının bayi sıfatıyla nihai tüketici durumundaki alıcılara, aralarında yapılan sözleşme kurallarına göre aracın hemen teslimi, bedelinin ise en geç 30 gün içinde peşin veya alıcının her başvurusu üzerine otuzar gün erteleyerek, vade farkı eklemek suretiyle satan ve erteleme istendiği takdirde borcun ulaşacağı meblağa göre düzenlenen bonoları satış tarihinde değil, tahsil tarihlerinde hasılat kaydetmesi nedeniyle eleştirilen kurum adına yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatını kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. Kurumun, taşıt aracı satışları için peşin satış hasılatının tümünü faturanın düzenlendiği tarihte tahsil etmemiş olmasına karşın peşin satış fiyatım esas alarak düzenlediği fatura üzerinden hasılat kaydettiği, taraflar arasında tartışmasızdır. Uyuşmazlık, tahsil edilen peşinattan arta kalan kısma, yani davacı şirket ile alıcılar arasında düzenlenen sözleşme uyarınca alıcın in talebine göre ertelenen borcun ulaşacağı tahmini miktar üzerinden alıcıdan alınan erteleme sayısınca bono bedellerine dahil olan katma değer vergisinin beyan zamanına ilişkindir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde vergi matrahının, bu işlemlerin karşılığım oluşturan bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılanlardan alınan veya bunlara borçlanılan değerler toplamım ifade ettiği belirtilmiş, Kanunun 24. maddesinde ise vade farkı ve benzeri gelirlerin de vergi matrahına dahil olduğu açıklanmıştır. Bu nedenle teslim veya hizmetin karşılığım oluşturan bedelin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı gelirleri katma değer vergisi matrahına dahil değildir. Vade farkının teslim anında belli olması veya sonradan ortaya çıkması vergiye tabi olma açısından farklı bir sonuca yol açmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununda; sonradan ortaya çıkan vade farklarının vergilendirme dönemine ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı ve kanunun 1. maddesinde ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler vergiye tabi tutularak, ticari faaliyetin devamlılığı, kapsamı ve niteliği konusunda Gelir Vergisi Kanununa atıf yapıldığından, bu tür vade farklarının unsuru oldukları ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin genel kurallara tabi tutulması, bu nedenle de tahakkuk ettikleri, diğer bir ifadeyle alacak olarak doğdukları dönemde elde edilmiş sayılarak vergilendirilmeleri gerekmektedir. Dosyada örnekleri bulunan sözleşmeler ve diğer belgelerden sözleşme ve faturaya göre peşin satıldığı akitlerce kabul edilen taşıt araçlarının, ihtilafsız olan peşin satış bedellerinin satış tarihinde hasılat kaydedildiği, gerçekte bu bedelin sadece bir kısmım tahsil etmiş olan kurumun, peşin satış bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisini satış tarihinde beyan ettiği ancak, muhtemel erteleme sayışı kadar bono bedeline dahil edilen vade farklarım, tahsil tarihlerinde hasılat yazarak ilgili dönem katma değer vergisi beyanına dahil ettiği anlaşılmıştır. Herhangi bir erteleme döneminde borcunu tasfiye etme girişiminin alıcıya ait olduğu, bu durumda da vade farklarının davacı kurumun alacak olarak doğduğu dönemde vergilendirileceği gözönüne alındığında, kurum tarafından bu yolla vergi kaybına yol açılmadığı sonucuna varıldığından, tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY : X Uyuşmazlık, otobüs ve kamyon satışı yapan davacı şirketin bu satışları nedeniyle tahsil ettiği vade farklarının satış bedeli içinde kabul edilip edilmeyeceği, başka bir deyişle vade farkı olarak hesaplanan faiz tutarları için alınan senetlerin satışın yapıldığı yılda kayıtlara intikal ettirilerek katma değer vergisinin ödenip ödenmeyeceği hususundan doğmuş bulunmaktadır. Davacı şirket, taşıt satışlarım müşterileri ile yaptıkları bir sözleşmeye uygun olarak yürüttüklerini, sözleşmeye göre satış bedelinin bir kısmım peşin alıp kalanım müşterinin isteği üzerine vadeye bağladıklarım, kalan borç için vade ve faiz oranına göre hesaplanan senetler aldıklarım, peşin satış bedelinin tamamı için satış tarihinde fatura keserek katma değer vergisini kayıtlarına intikal ettirdiklerini, alınan senetlerin borç senedi olmayıp teminat senedi niteliğinde olduğunu iddia etmekte, vergi dairesi müdürlüğü ise satışların taksitli satış olduğunu, ticari kazançta tahakkuk esası cari olduğundan satış tarihinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiğim, vade farklarının tamamının satış yılında elde edildiği kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiğini ileri sürmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20, maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde vergi matrahının, bu işlemlerin karşılığım oluşturan bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılanlardan alınan veya bunlara borçlanılan değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiş, Kanunun 24. maddesinde ise vade farkı ve benzeri gelirlerin de vergi matrahına dahil olduğu açıklanmıştır. Bu nedenle teslim veya hizmetin karşılığım oluşturan bedelin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı gelirleri katma değer vergisi matrahına dahildir. Vade farkının teslim anında belli olması veya sonradan ortaya çıkması vergiye tabi olma açısından farklı bir sonuca yol açmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda; sonradan ortaya çıkan vade farklarının vergilendirme dönemine ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı ve kanunun 1. maddesinde ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler vergiye tabi tutularak, ticari faaliyetin devamlılığı, kapsamı ve niteliği konusunda Gelir Vergisi Kanununa atıf yapıldığından, bu tür vade farklarının unsuru oldukları ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin genel kurallara tabi tutulması, bu nedenle de tahakkuk ettikleri, diğer bir ifadeyle alacak olarak doğdukları dönemde elde edilmiş sayılarak vergilendirilmeleri gerekmektedir. Borçlar Kanunu’nun 222. maddesinde, taksitli satış, bir malın bedelinin taksitle ödenmesi şartıyla alıcıya teslim edilmesi şeklinde tanımlanmış olup, taksitlerin ödenmesini isteyebileceği gibi taraflar arasında kararlaştırılmış ise satıcı satılan malın mülkiyetini ve sözleşmenin bozulmasın] isteme hakkına sahip olacağı belirtilmiş bulunmaktadır. Davacı şirketle, otobüs alıcıları arasında düzenlenen satış sözleşmelerinde, fatura tarihinden itibaren 30 gün içinde bedelin tamamen ödeneceğinin, bu süre içinde ödeme yapılmayarak erteleme istenmesi halinde vade farkı ödenmesi şartıyla erteleme isteğinin kabul edilebileceğinin, ertelenen her borç miktarının ödenmemesi halinde ana paradan ödenmemiş olan borcun muaccel olacağının öngörülmüş bulunması ve bu sözleşmelerin taksitli satış sözleşmesi olduğunu açık olarak göstermektedir. Her ne kadar düzenlenen faturaların üzerinde fatura bedelinin 30 günde ödeneceği ibaresi yer almış ise de gerçekte satışların peşin olmadığı, şirketin alıcılara 20 ay bazen 30 ay gibi uzun bir vadeyi kapsayan eşit taksitlere bölünmüş senetleri imzalatarak aldığı anlaşılmıştır. Nitekim, otobüs alıcılarının inceleme elemanına verdikleri ifadelerinde, taşıtları vadeli olarak salın aldıklarım ve vadeleri belirlenmiş 2030 adet senet verdiklerini, taşıtların kendilerine maliyetinin, faturada yazılı miktar ile borcun biteceği tarihe kadar ödedikleri vade farkı toplamından ’ibaret olduğunu beyan etmişlerdir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği hükmü karşısında, otobüs alıcılarının da ifadeleriyle belirlendiği üzere davacı şirket ile alıcılar arasında düzenlenen senetlerin alacak senedi olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Vadeye bağlanan alacak nedeniyle ana para, vade farkı ve katma değer vergisinden oluşan miktarlar için müşteri tarafından imzalanarak şirkete verilen ve alacağın takip ve tahsilini sağlayacak olan bonoların, müşteriler yönünden borç, şirket yönünden ise alacak senedi olduğu açık olup bu senetlerin şirket tarafından bankaya verilmemesi ve ciro edilmemiş olması haciz ve rehin uygulaması da yapılan olayda davacı şirket tarafından ileri sürüldüğü gibi anılan bonoların teminat senedi olarak nitelendirilmesini gerektirmez. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde kurumlar vergisinin, 1. maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nda ise ticari kazançta gelirin elde edilmesi tahakkuk esasına bağlanmış olup, geliri doğuran işlemin eksiksiz olarak yapılması bir başka deyişle gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış elması gelirin elde edilmiş sayılması için yeterli sayılmıştır. 213 sayılı Kanun’un 19. maddesinde, vergi alacağının, Vergi Kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtildiğinden ve yukarıda da belirtildiği üzere ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi doğuran olay satışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat + vade farkı) satış tutarının tamamının satış faturasında gösterilmesi ve satış tarihi itibariyle deftere hasılat olarak yazılması Kanun hükmü gereğidir. Aksi uygulamanın tahakkuk ve verginin dönemselliği ilkesine aykırılığı açıktır. Kaldı ki, tahakkuk esasına göre vergilendirilen gelirin, muhtelif nedenlerle tahsil edilememesi, ilgilinin tasarrufuna girmemesi halinde Kanun koyucu bu hususu gözönünde tutarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 322 ve 323. maddesiyle şüpheli ve değersiz alacak olarak zarara intikal ettirilmesini kabul etmiştir. Ayrıca anılan Yasanın 281. maddesiyle, vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacakların değerleme gününün kıymetine icra olunabileceği, bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispetin, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi ıskonto haddinin uygulanacağı hükmü getirilmek suretiyle dönemsellik ilkesi korunmuş bulunmaktadır. Öte yandan, Borçlar Kanununda düzenlenmiş bulunan akit serbestîsine ilişkin hükümlere dayanılarak taraflar arasında yapılan sözleşmeler, vergi kanunlarının amir hükümlerinin ve getirdiği sistemin bertaraf edilmesine haklılık kazandırmayacağı gibi bu tür sözleşmelerin vergi idaresini bağlayıcı nitelikte olduğu da kabul edilemez. Aksine bir uygulamanın, vergi kanunlarının öngördüğü sistemin etkin ve adil biçimde uygulanmasını önleyebileceği için hiçbir şekilde kabul edilmesi düşünülemez. Bu nedenle, davacı şirketin alıcılarla yaptığı satış sözleşmelerine dayanarak ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasım egemen kılan Kanun hükmüne aykırı biçimde işlem yapmasını kabul etmek mümkün değildir. Kaldı ki, olayda sözkonusu sözleşmelere de uyulmamış bulunmaktadır. Zira sözleşmelere göre satışı yapılan araçların peşin satış bedellerinin ödenmeyen kısmım içeren ve 30 gün vadeli senetler düzenlenmesi gerekirken satış sırasında peşin satış bedellerinin ödenmeyen kısmı ile vade farklarım içeren 20 ya da 30 adet senet düzenlendiği sözleşmelerin tarafları olan ve vergiyi doğuran olayın doğrudan ilgilisi bulunan alıcıların birbirini doğrulayan ifadelerinden anlaşılmaktadır. Diğer taraftan senetlerin vadeleri geldiğinde veya tahsil edildiğinde katma değer vergilerinin deftere kaydedilmeleri nedeniyle ortada vergi ziyaı bulunmadığı yolundaki iddianın da geçerliliği yoktur. Zira senetlerin vade veya tahsil tarihinde vergiyi doğuran bir olay sözkonusu değildir. Başka bir deyişle bu tarihlerde mal satışı veya hizmet ifası diye bir olay meydana gelmemiştir. Tahsil edilen katma değer vergisi dahil senet bedelleri vergiyi doğuran taşıt aracı satışı ile ilgilidir ve satışın yapıldığı sırada katma değer vergisinin ve hasılatın kaydedilmesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun göndermede bulunduğu Gelir Vergisi Kanunu’nun tahakkuk esasım cari kılan amir hükmü gereğidir. Açıklanan nedenlerle, temyize konu vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile aksine verilen karara katılmıyoruz. X Müşterileri ile yaptığı sözleşme uyarınca satış bedelinin bir kısmım peşin alıp, kalanının müşterinin isteğine göre bazen 30 ila 50 ay arasıda değişen vadeye bağlamak, bakiye borç ile sözleşmede öngörülen vade ve faiz oranına göre hesaplanan vade farkları ve katma değer vergisi için aylık senetler düzenlemek ve satış anında aracın mülkiyetini alıcıya devrederek, tamamı tahsil edilmediği halde peşin satış bedelini kayıtlara geçirmek suretiyle otobüs ve kamyon satışı yapan yükümlü şirket adına salınan cezalı katma değer vergisinin terkinine ilişkin vergi mahkemesi ısrar kararının temyizi istenen olayda uyuşmazlık, yükümlü şirketin yaptığı satışların taksitli satış olarak nitelenip nitelenemeyeceği ve bu satışlar nedeniyle tahsil edilen vade farklarının vergilendirilemeyeceği döneme ilişkindir. Maliye Bakanlığı Özelgesi Tarih : 09.03.1976 Sayı : 22131/3607 Bina sahibinin, Belediyece yaptırılan otoparka ödediği iştirak payının amortisman uygulanmak suretiyle itfası gerekir
|
|