Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

Toptan ve perakende gıda maddesi bakkaliye emtiası alım satımı yapan yükümlünün kaydi envanterinden örnekleme yoluyla farkın toptan ve perakende satışlarının ayrımı yapılmadan ve örneklerin tüm emtiayı temsil etme niteliğine sahip olmadığı göz ardı edilerek teşmili suretiyle yapılan tarhiyatın kaldırılmasında hukuka aykırılık yoktur. Böyle olunca, gerek daha önceki inceleme sonucunda saptanan belgesiz ve kayıt dışı işlemleriyle gerekse dava konuşu uyuşmazlıkla ilgili inceleme raporunda belirtilen tespitlerle, yükümlüye ait işletmenin defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalarının, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmadığı açık bir şekilde ortaya konulmuş olmaktadır. Buna rağmen, inceleme elemanının matrah tespit şeklinden önce mahkeme tarafından yükümlünün defter ve belgelerinin doğru ve kesin olarak vergi matrahının tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olup olmadığının değerlendirilmesi, eteha sonra, matrahın belirlenmesindeki doğruların ve varsa yanlışların ele alınması ve gerektiğinde bu hususlarda bilirkişi incelemesi yaptırılması gerekirken, işletmenin perakende satışlarının varlığı ve satışlarının bir kısmında yazar kasa fişi kullanılmış olması, bu fişlerde ise emtia cins ve adetlerine yer verilmemiş bulunması nedeniyle kaydi envanterin sağlıklı bir sonuç vermeyeceğinden bahisle re'sen takdir sebebinin kesin olarak ortaya konulamadığının kabul edilmesi isabetli görülmemiştir. Öte yandan, yükümlünün envanter kayıtlarında dönem başı ve dönem sonu emtiaların cinsi, adedi ve fiyatları bellidir. Yıl içindeki faturalı mal alış ve satışlarında alınan ve satılan emtiaların cinsi, adedi, alış ve satış fiyatları da yazılıdır. Böyle olunca, her emtia cinsi için adet bazında, dönem başı emtia mevcudu=dönem içi alışları=dönem sonu emtia. mevcudu=dönem içinde satılmış olması gereken emtia mevcudunu verir. Bu miktardan dönem içi faturalı satış miktarları düşüldüğünde, geriye varsa belgesiz satılan ve yazar kasa île satılmış olması gereken emtia mevcudu kalır. Her emtia cinsi için belirlenen ortalama birim satış fiyatı ile değerleme yapılıp toplamı alındığında, varsa belgesiz satışı yapılan emtia ile yazar kasa ile yapılan satış hasılatları toplamı elde edilmiş olur. Bu hasılat toplamından iki adet yazar kasa hasılatları indirilerek kayıt dışı kalmış toptan ve perakende satış hasılatına ulaşılır. Görüldüğü gibi, satışların bir kısminin yazar kasa ile yapılmış olması, doğru yöntemle yapılmış bir kaydi envanterde tespit edilen kayıt dışı hasılatın doğruluğuna ve kesinliğine şüphe düşürmemektedir. Ancak, burada dikkat edilmesi gereken en önemli unsur, gerçek gelirin vergilendirilmesi ilkesine olabildiğince yaklaşılabilmesi ve varsayımdan uzaklaşılabilmesi için ortalama satış fiyatının tespitinde, ağırlıklı ortalamanın dikkate alınması ve varsa yükümlü lehine olabilecek özel durumların değerlendirilmesidir. Değinilen bu hususlar, olayda re'sen takdir nedeninin varlığı kabul edildikten sonra, matrahın oluşumuna ilişkin olarak göz önünde bulundurulması gereken unsurlardır, Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüyle yasaya ve vergi hukukunda genel kabul görmüş değerlendirmelere aykırı olarak verilmiş bulunan mahkeme kararının bozulması gerekeceği görüşüyle karara katılmıyorum. istemin Özeti: Toptan ve perakende gıda maddesi ve bakkaliye emtiası alım satımı ile uğraşan yükümlünün 1990 takvim yılma ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığı saptanmış ve adına kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fon salınmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen takdir nedenlerinin düzenlendiği, 134. maddesinde ise vergi incelemesinin amacının belirtildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde gelirin tespitinin hükme bağlandığı, olayda inceleme raporu ve eki tutanak ile yükümlünün satışım yaptığı toptan ve perakende gıda ve tüketim mallarından on çeşit emtia üzerinde kaydi envanter yapıldığı, envanteri yapılan 1.432.891.438 lira maliyetli emtia satışında 315.546.048 lira hasılatın gizlendiğinin anlaşıldığı, aynı yaklaşımla tüm vergilendirme döneminde de 1.193.716.050 lira hasılatın gizlenmiş olacağı, bu miktardan yazar kasa fişiyle satılan 196.865.374 lira düşüldükten sonra kalan miktarın kayıt dışı bırakılan hasılat olduğu görüşüyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada, yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda verilen raporda, kaydi envantere konu olan on çeşit emtianın yedisinde fark saptandığı ve ortalama satış fiyatları gözönüne alınarak 173.823.816 lira hasılat belirlendiği, yükümlünün yıl içinde 196.965.374 lira tutarında perakende satış yaptığı ve bulunan hasılat farkının, sözü edilen perakende satış tutarı içinde yer aldığı kanaatine varıldığı, dolayısıyla herhangi bir matrah farkı kalmadığının belirtildiği, mahkemelerince de, bu tespitler yerinde görüldüğünden, kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dairesi kararıyla;yükümlünün çok çeşitli emtia satışı yaptığı, bunlardan on çeşidinin seçilerek üzerinde kaydi envanter yapılması ve kayıt dışı kaldığı saptanan hasılatın, orantı yoluyla diğer mallara teşmili ve toptan satılan emtia ayrımı yapılmadan, tüm satışlara ortalama kar nispeti uygulanmak suretiyle kayıt dışı hasılat hesabı yapılmasında isabet görülmediği ancak, bilirkişi tarafından kaydi envanteri konu olan on çeşit emtiadan kayıt dışı kaldığı belirlenen 173.823.816 liranın, yazarkasa fişi ile perakende satılan emtiadan sağlanan 196.865.374 liranın içinde olduğunun kabulüne olanak bulunmadığı, bu bakımdan perakende satılan tüm malların satış tutarı olan 196.865.374 lira satış hasılatının ne kadarının kaydi envanteri yapılan on çeşit malın satışından sağlandığı saptanmadan bilirkişi raporu esas alınarak tarhiyatın tamamının kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararım bozmuştur. Bozma kararma uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; ilk kararında yeralan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; esas itibariyle sağlıklı bir kaydi envanterin faturalı satışlar için yapılabileceği, halbuki inceleme elemanınca yapılan kaydi envanterde, perakende satışların da dikkate alınması ve ödeme kaydedici cihazla satılan emtiaların cins ve (ürünün ayrıca belirtilmemesi nedeniyle, bilirkişi raporu ile tespit edilen hasılat farkının perakende satıştan elde edilen hasılatın içinde bulunduğu kanaatine varıldığı, nitekim aynı matrah farkıyla ilgili olarak davacı adına yapılan katma değer vergisi tarhiyatlarının mahkemelerince kaldırılması yolundaki karara karşı yapılan temyiz başvurularının Danıştay Dairesinin kararlarıyla reddedildiği gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiş, inceleme raporu ile yapılan tespitler yinelendikten sonra tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Karar: Davacı adına 1990 takvim yılı için resen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fonun kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırıp, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek kişilerin bir takvim yılında elde ettikleri kazanç ve iratların gerçek ve safi miktarının gelir vergisine tabi olduğu kurala bağlanmıştır. Dosyanın incelenmesinden; toptan ve perakende gıda maddesi ve bakkaliye emtiası alım satımı yapan yükümlünün 1990 takvim yılma ilişkin işlemlerinin incelendiği, örnekleme yoluyla seçilen ve iki tür yağ, toz şeker, pirinç, dört tür bisküvi ve kibrite ait envanter farkları gözönüne alınarak, kayıt ve beyan dışı bırakıldığı belirlenen farkın envanterde yeralan tüm emtiaya teşmili yoluyla saptanan matrah farkı üzerinden adına davaya konu yapılan tarhiyatın uygulandığı anlaşılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesi karşısında, resen tarh yöntemi ile uygulanan tarhiyata ilişkin matrahın, vergi incelemesine yetkili olanlarca ve gerçeğe en yakın miktarıyla saptanması gerekmektedir. Toptan ve perakende ticaret yapan davacının, bu iki tür satıştan aynı düzeyde kar sağlaması beklenemeyeceği halde, toptan ve perakende satılan emtianın maliyet bedelleri ayrı ayrı belirlenmemiştir. Diğer yönden, matrah farkına esas alınan ve örnekleme yolu ile seçildiği belirtilen emtianın, davacı tarafından satışa sunulan yüzlerce tür emtiayı temsil etme niteliğine sahip olmadığı da açıktır. Genel olarak bu yönleriyle dahi Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesinde açıklanan amacı gerçekleştirmeye elverişli olmayan inceleme raporu ve tespitler, davacının dönem kazancının gerçeğe en yakın miktarıyla saptanmasına da elverişsizdir. Tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararda açıklanan nedenlerle hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine oyçokluğu (*) ile karar verildi. KARŞI OY: Israr kararının, Danıştay Dairesinin bozma kararları esasları doğrultusunda bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.