T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o EMSAL BEDELİN BELİRLENMESİ (İşletmeden Çekilen Altınların Değeri)

o ORTALAMA FİYAT ESASI (İşletmeden Çekilen Altınların Değeri)

Özet : İşletmeden çekilen altınların değerlendirilmesi; ortalama fiyat esasına göre yapılabileceğinden maliyet esasının uygulanması yanlış olduğu davanın reddine ilişkin kararın bir kısmı için temyiz yoluna başvurulmamışsa bu kısmı temyizde incelenemeyeceği hakkında.

İstemin Özeti: Kuyumculuk yapan davacı adına, 1987 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor esas alınarak kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fon salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Zonguldak Vergi Mahkemesi K: 1990/463 sayılı kararıyla; kaydi envanterden tespit edilen 240.728 lira farkın dönem matrahına ilavesinde yasaya aykırılık görmemiş, ticari faaliyetin gereği olarak her satışta üstün kazanç sağlanamayacağı, zaman zaman düşük fiyatla satış yapılabileceği gerçeği karşısında, davacının babasına emsaline nazaran düşük fiyatla emtia sattığı görüşüyle bulunan matrah farkında isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın bu kısmının kaldırılmasına karar vermiş, faaliyete son verilirken işletmeden çekilen ve maliyet bedeli bilinen emtianın emsal bedelinin, 213 sayılı Yasanın 267 nci maddesinin ikinci sırasındaki esasa göre belirlenmesi gerektiği, 9.519.996 lira maliyet bedelli emtia satışının toptan satış olarak kabulü ile bu bedelin % 5'i olan 476.000 liranın kayıt dışı hasılat olarak dikkate alınması gerektiğini belirterek bu husustaki farka isabet eden vergi ve cezayı değiştirmiştir.

Söz konusu karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 4.11.1992 günlü ve E: 1990/3103, K: 1992/3212 sayılı kararıyla; davacının babasına sattığı emtia nedeniyle tespit edilen matrah farkının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yönelik istemi reddetmiş, işletmeden çekilen emtianın maliyet bedeli bilindiğinden ortalama satış fiyatı esasına göre emsal bedeli tespitinin mümkün olup olmadığı araştırılmadan maliyet bedeli esasına göre emsal bedeli tespitinde hukuka uyarlık görmeyerek kararın bu husustaki hüküm fıkrasının bozulmasına karar vermiştir.

Yükümlünün karar düzeltme istemi reddedilmiştir.

Danıştay Üçüncü Dairesi tarafından verilen karara uyarak davayı yeniden inceleyen Zonguldak Vergi Mahkemesi, 28.12.1993 günlü ve E: 1993/489, K: 1993/607 sayılı kararıyla; yükümlünün defter ve belgelerinin incelenmesinden, satılan emtianın cins ve miktarına yer verilmediği anlaşıldığından, ortalama satış fiyatı esasına göre emsal bedeli tespitinin mümkün olmadığı, bu nedenle işletmeden çekilen emtianın emsal bedelinin, maliyet bedeli esasına göre belirlenmesi gerektiğini belirterek vergi aslının ilk kararında yer alan 716.728 lira üzerinden onanmasına, kaçakçılık cezasının ise ağır kusur cezasına çevirilmesine karar vermiştir.

Bu karara karşı vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 23.5.1995 günlü ve E: 1994/703, K: 1995/1613 sayılı kararıyla; altının satış fiyatının günlük olarak ... Bankasınca belirlendiği, işletmeden çekilen emtianın emsal bedelinin yükümlü ile birlikte tespit edildiği ve bu emsal satış bedelleri esas alınarak matrah farkı hesaplandığı, bu saptamaya dayalı işlem ile 213 sayılı Yasanın 267 nci maddesinin birinci sırasında hedeflenen amaca ulaşılmış olduğunun kabulü gerektiği, bu durumda, işletmeden çekilen emtianın maliyet bedeline % 5 ilave edilmek suretiyle emsal bedeli tespitine ilişkin kararda isabet görülmediği, Zonguldak Vergi Mahkemesinin 12.7.1990 günlü ve E: 1990/77, K: 1990/463 sayılı kararında tarhiyata uygulanacak cezanın kaçakçılık cezası olarak belirtildiği, bu karar yükümlü tarafından temyiz edilmediğinden cezaya ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiği, bozma kararı üzerine verilen kararda, cezanın ağır kusura çevrilmesinde de yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Zonguldak Vergi Mahkemesi 12.4.1996 günlü ve E: 1996/162, K: 1996/101 sayılı kararıyla; 213 sayılı Yasanın 261 inci maddesinde değerleme ölçülerinin tespit edildiği, muhasebe ve işletmecilik yönünden iktisadi kıymetlerin değişik ölçülerde değerlenmesinin mümkün olduğu ancak, bunların vergi uygulaması bakımından dikkate alınmayacağı, temyiz incelemesi sonucunda hükmün cezaya ilişkin bölümünün açıkca onanmaması halinde bu bölümün kesinleştiği ileri sürülemeyeceğinden ceza hakkında bir karar verilmesinin zorunlu olduğu gerekçesiyle, 28.12.1993 günlü ve K: 1993/607 sayılı kararında direnmiştir.

Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve inceleme raporu esas alınarak yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi A.A.'nın Düşüncesi: Israr kararının Danıştay Üçüncü Dairesi bozma kararında yer alan gerekçeler doğrultusunda bozulması gerektiği düşünülmüştür.

Danıştay Savcısı C.Z.'nin Düşüncesi: Kuyumculuk işiyle uğraşan ve bu faaliyetine 31.12.1987 tarihinde son veren davacı hakkında, 1987 takvim yılı ile ilgili olarak düzenlenen vergi inceleme raporuna göre resen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fon payı ile ilgili tarhiyat yapılmıştır.

Tarhiyata konu uyuşmazlık; belge düzenlenmemek suretiyle satışı yapılan emtiayla ilgili olarak 240.728 liranın, işletmenin faaliyetine son verilirken davacının babasına emsaline göre düşük bedelle satılan emtiayla ilgili 287.370 liranın ve mükellefin yıl sonunda işletmeden çekerek kendi uhdesine geçirdiği ziynet eşyasının emsal bedeli (satış bedeli) ile envanterde yer alan maliyet bedeli arasındaki 14.053.305 liranın matrah farkı olarak tespitinden doğmuştur.

Uyuşmazlıkla ilgili olarak verdiği kararı üçüncü defa Danıştay 3. Dairesince bozulması üzerine, bu bozma kararına uymayan vergi mahkemesince; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 261. maddesinde sayılan değerleme ölçüleri ismen sayıldıktan sonra, muhasebe ve işletmecilik yönünden iktisadi kıymetlerin değişik ölçülerde değerlenmesinin mümkün olduğu belirtildikten sonra, bunların vergi uygulaması bakımından dikkate alınmadıklarını ifade edilerek, değerlemenin vergi matrahının tesbiti ve dolayısıyla da alınacak vergi yönünden arzettiği öneme paralel olarak, değerleme esas ve ölçülerinin vergi hukukunda belli ve müstakil kurallara bağlandığının açıklanmasından sonra; mahkemelerinin 12.7.1990 gün ve 1990/463 sayılı kararının, Danıştay 4. Dairesinin süregelen içtihatları doğrultusunda, Danıştay 3. Dairesinin 4.11.1992 gün ve 1992/3212 sayılı kararıyla kısmen bozulduğu, ancak bu bozma kararında cezaya ilişkin hükmün onanmamış olunduğunu, başka bir ifadeyle "hükmün cezaya ilişkin bölümünün temyiz incelemesi yapan Danıştay Üçüncü Dairesi tarafından açıkca onanmaması halinde bu bölümün kesinleştiğinin ileri sürülemeyeceği cihetle ceza hakkında bir karar verilmesinin zorunlu olduğundan bahisle, Danıştay 3. Dairesinin 4.11.1992 gün ve 1992/23212 sayılı kararına uyularak tesis edilen 28.12.1993 gün ve 1993/607 sayılı kararda ısrar edilmesine karar verilmiştir.

Vergi mahkemesince verilen ısrar kararında, cezalı vergi tarhiyatının, tarhiyata ilgili bozma kararı yönünden tarhiyatın bozulması kısmına uyulup uyulmadığı hususunda açıklık getiren bir ifade yer almamasına karşın, ceza yönünden kararda bir bozma kararında açıklık bulunmadığı belirtilmiştir. Usul yönünden ısrar kararlarında tecezzi olamayacağı kuralı gereğince, tarhiyatla ilgili bozma kararına zımnen uyulduğunun kabulü ie ısrar kararının sadece ceza yönünden verildiği kabul edilemez.

Cezanın, tarhiyata bağlı olarak kesilmiş olunması ve bu tarhiyatın sonucuna bağlı olarak ele alınmasının gerekmesi karşısında, üç kalemden doğan matrah farkı ile ilgili mahkeme ve Danıştay 3. Dairesi kararlarının üzerinde durulması gerekmektedir.

Konuyla ilgili vergi mahkemesinin ilk defa verdiği 12.7.1990 tarih ve 1990/463 sayılı kararla; envanter noksanından doğan 240.728 liranın matraha ilave edilmesinde isabetsizlik bulunmadığı belirtilirken, 287.370 liralık satışın düşük bedelle olabileceği ve mükellefin uhdesine geçen altın emtianın matrah farkının ise, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267/2. maddesi gereğince bilinen maliyet bedeline toptan satışlarla ilgili % 5 karın kabul edilmesi halinde doğan matrah farkının 474.000 lira olmasının gerekmesinden dolayı toplam matrah farkının 240.278 lira ile birlikte 716.728 lira olan bu fark üzerinden kaçakçılık cezalı gelir vergisi ile fonların onanması ve fazlasının kaldırılması suretiyle davanın kısmen kabul edildiği açıklanmıştır.

Bu karara karşı sadece vergi dairesinin yaptığı temyiz başvurusu üzerine Danıştay 3. Dairesince verilen 4.11.1992 gün ve 1992/3212 sayılı kararla; mükellefin babasına satılan emtiaya ait matrah farkının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının aynı gerekçeyle onandığı ve işletmeden çekilen altınların değerlendirilmesinde 267. maddeden öngörülen emsal bedel tespitiyle ilgili sıralamaya göre ilk sırada yer alan ortalama fiyat esasına göre emsal bedelin tespiti yoluna gidilmeden doğrudan maliyet bedeli esasının uygulanması yoluna gidilemeyeceğinden bahisle temyiz konusu kararın bu kısmının bozulduğu belirtilmiştir.

Bu karar, sadece mükellef kararından karar düzeltilmesi isteminde bulunulmuş ve bu istem reddedilmek suretiyle kesinleşmiştir.

Mükellefin babasına satılan emtiayla ilgili matrah farkı fonla ilgili tarhiyat ve bunlarla ilgili kaçakçılık cezası kesinleşen vergi mahkemesi kararıyla ortadan kalkmıştır.

Ayrıca 240.267 liralık matrah farkıyla ilgili davanın reddine ait vergi mahkemesi kararının bu kısmı da mükellefin temyiz yoluna başvurmamış olmasından dolayı bu cezalı tarhiyata ait hüküm fıkrası da kesinleşmiş bulunmaktadır.

Danıştay 3. Dairesinin işletmeden çekilen emtianın değerlendirilmesiyle ilgili olarak verilen bozma kararına uyan Vergi Mahkemesince verilen 28.12.1993 tarih ve 1993/607 sayılı kararda, işletmenin defter ve belgelerinin incelenmesine ve vergi inceleme raporu tutanağına dayanılarak, altınlar ve altından yapılmış emtianın, emsal bedellerinin ortalama satış fiyatına göre tespitinin mümkün olmamasından dolayı maliyet bedeli esasına göre tespitinin gerekeceği, toptan sıtışlarla ilgili % 5 kar oranına göre yapılan hesap sonucunda matrah farkının 470.000 Lira olduğu ifadesiyle yetinilmesi gerekirken, bu matrah farkına evvelce kesinleşen 240.728 liranın ilavesiyle matrah farkın 716.728 Lira olduğu ifade edilmesi suretiyle, bu matrah farkı ve üzerinden gelir vergisi ve fonların salınmasına karar verildikten sonra bu matrah farkına ait kaçakçılık cezasının ağır kusur cezasına çevrilmesi gerektiği ifade edilmiştir.

Vergi dairesimin temyiz istemi üzerine bu kararı inceleyen Danıştay 3. Dairesince verilen 23.5.1995 gün ve 1995/1613 sayılı kararında; emsal bedeli tayin olunacak altın emtianın uluslararası bir değerinin olduğu, Amerikan Doları üzerinden ifade edildiğinin belirtildiği, yurt içinde de altıncı ve kuyumcuların mensup oldukları meslek kuruluşlarınca, doların serbest piyasada oluşan kuruna göre altının muhtelif ayarları karşısında 1 gram olarak alım satım fiyatlarının belirlendiği fiyatlardan alınıp satıldığı ve fiyatlarda değişkenlik göstermediğı hususunun üzerinde durulduğu, olayda ise; mahkemenin mükellefin defter ve belgelerinin incelenmesi ile ortalama fiyat esasına göre emsal hedelin tespitinin mümkün olmadığı gerekçesiyle ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasıa göre karar verildiği, ancak altın ayar olarak tespit edilen günlük değerinin tespit edilmesi ve inceleme tutanağında mükellefle birlikte emsal bedelin bu şekilde tespitin yapılması sonucuna göre emsal satış bedelinin esas alınması ile matrah farkının tespiti işlemiyle 267 maddenin birinci sırasındaki amaca ulaşılmış olunduğu cihetle işletmeden çekilen emtianın maliyet bedeline % 5 ilave edilmesinde isabet bulunmadığı açıklanmıştır.

Öte yandan, vergi mahkemesinin 12.7.1990 günlü olup davanın kısmen kabul kararında, tarhiyata uygulanacak cezanın kaçakçılık olarak belirlenmesi kararını, davacının temyiz etmemesinden dolayı buna ilişkin hüküm fıkrasının kesinleşmiş olmasından dolayı bozma kararı üzerine verilen kararla kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilemeyeceği hususu belirtilmiştir.

Üç kalemden doğan matrah farkıyla ilgili uyuşmazlığın ilk iki kalemle alakalı hususlar daha vergi mahkemesinin ilk kararıyla çözümlenmiş olması ve ısrar kararının da vergi mahkemesinin ikinci kararına dayanmış bulunması karşısında; Uyuşmazlık yükümlü tarafından işletmeden çekilen emtianın değerlendirilmesi hususuna inhisar etmektedir.

Vergi mahkemesinin bu hususla ilgili olarak ilk defa verdiği 12.7.1990 tarih ve 1990/463 sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesince verilen 9.11.1992 tarih ve 1992/3212 sayılı kararla, uyuşmazlığın Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde emsal bedelin tespitinde bu maddede yazılı sıraya göre birinci sırada yer alan ortalama satış fiyatı esasına göre tespitinin mümkün olup olmadığı hususunun araştırılması yapılmadan, doğrudan ikinci sırada yeralan maliyet bedeli esasının uygulanmasının yerinde olmadığından dolayı bozma kararı verilmiştir.

Bu karar, vergi mahkemesi kararının noksan incelemeye göre verilmiş olduğu hususuna dayandırılmıştır.

Vergi Mahkemesince, bu bozma kararına uyulmak suretiyle, noksan incelemenin varlığı kabul edilmiştir. Bu hususta verdiği 28.12.1993 tarihli ve 1993/607 sayılı kararla, bazı incelemelere dayalı olarak ve fakat açık olarak belirtilmeyerek maliyet bedeli esasının uygulanmasının yerinde olduğu belirtilmiş ise de; bu kararı temyizen inceleyen Danıştay 3. Dairesince verilen 23.5.1995 gün ve 1995/1613 sayılı kararla; altının uluslararası ve ulusal değerlerine göre hareket edilmesi gerektiğinden bahisle anılan maddenin birinci sırasında yer alan ortalama satış fiyatına göre emsal bedelin tespitinin gerektiğinin belirtilmesi, altınla ilgili iktisadi gerçekliliğin, vergilendirmede gerçekliğin ticari icaplar yönünden anlayışını ortaya koyar.

Her ne kadar, vergi mahkemesinin ısrar kararında, açıkca değerlendirme yönünden bir ısrar kararı ifadesi yer almamış ise de, karara değerlendirme ile ilgili hükümlerin yapılmış olunması ve bunların genel olarak manalandırılmış bulunması ve olayın ceza yönünden ayrı olarak ele alınamaması karşısında, bu yönündende ısrar kararı vardır. Bu karar yukarıda yapılan açıklamaya göre bu yönü ile yerinde değildir.

Kaçakçılık cezası ile ilgili ısrar kararına gelince;

Vergi dairesince yapılan temyiz başvurusu üzerine Danıştay 3. Dairesince vergi mahkemesi kararının bozulmasının resen araştırma kuralı esasları hakim olan idari yargılama usulünde özel hukuk hükümlerine göre Hukuk Muhakemeleri Usulü Kanununa dayanılarak yargı içtihadıyla ortaya koyulan usulu müktesep"" kuralının özellikle vergilendirmeyle ilgili uyuşmazlıklarda uygulama alanı bulamaz.

Bu bakımdan, davacı temyiz başvurusunda bulunsa bile, vergi mahkemesi kararının Danıştayca noksan incelemeden dolayı bozulması üzerine verilen yeni karar önceki karardan ayrı bir karardır.

Vergi mahkemesinin yeni kararının, önceki kararından ayrı bir karar olmasından dolayı olan tarhiyata bağlı olan cezanın da tekrar karara bağlanması ve dolayısıyla bu cezanın ağır kusur cezasına çevrilmesinin ceza yönünden kesin hükümle bir ilgisinin olduğu kabul edilemez.

Ancak 240.728 lirayla ilgili kesin hükmün davacı aleyhie olarak tesis edildiğinden bu kısımla ilgili olarak kesinleşen kaçakçılık cezasının ağır kusur cezasına çevrilmesi mümkün değildir.

Israr kararı bu yönden kısmen yerindedir.

1996/5 seri nolu Tahsilat Genelgesiyle getirilen ve 500.000 liraya kadarlık amme alacağının terkini ile ilgili hükmünde dikkate alınacağı tabiidir.

Açıklanan nedenlerle matrah farkıyla ilgili ısrar kararının reddi ve ceza ile ilgili ısrar kararının kısmen kabulü gerekeceğinden dolayı Danıştay 3. Dairesinin kaçakçılık cezalı ilgili kısımlar bozulması icap edeceği düşünülmüştür.

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Kuyumculuk yapan yükümlünün 1987 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak işletmeden maliyet bedeliyle çekilen altınlara ortalama satış fiyatı esası uygulanmak suretiyle saptanan matrah farkı üzerinden yapılan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve fon tarhiyatını, matrahı azaltmak, kaçakçılık cezasını ağır kusura çevirmek suretiyle değiştiren vergi mahkemesi ısrar kararı, vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38 inci maddesinde, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet fark olduğu, işletmeden çekilen değerlerin farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41 inci maddelerine uyulacağı belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Değerleme"nin düzenlendiği, üçüncü kitabın 267 nci maddesinde emsal bedelin sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre saptanacağı hükme bağlanmıştır. Bu yöntemler; emsal bedeli belirlenecek emtianın, değerleme günündeki rayiç bedelinin veya normal alım satım bedelinin bilinmediği hallerde uyulması gereken esaslara ilişkin bulunmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, 31.12.1987 tarihinde yaptığı kuyumculuk faaliyetine son veren yükümlünün, işletmeden çekerek şahsi servetine dahil ettiği altınları maliyet bedeli ile değerlediği, tarhiyatın ise işletmeden çekilen söz konusu emtianın ortalama fiyat esası ile değerlenmesi suretiyle bulunan matrah farkı üzerinden yapıldığı anlaşılmaktadır.

İnceleme raporuna ek tutanağın 12 nci maddesinde, işletmeden çekilen söz konusu emtianın emsal bedeli, yükümlü ile birlikte tespit edilmiştir. Bu durumda mahkemece yükümlünün defter ve belgeleri üzerinde yapılan incelemede önceki aylarda satılan emtiaların cins ve miktarları belirtilmeden sadece elde edilen hasılatın defterlere kaydedilmiş olması nedeniyle ortalama fiyat esasının uygulanmasına imkan bulunmadığından, vergilemede maliyet bedelinin esas alınması gerektiği yolundaki hükmünde isabet görülmemiştir. Altının günlük değeri ... Bankası tarafından belirlendiğinden, söz konusu emtianın emsal bedelinin, ortalama fiyat esası yöntemiyle saptanabilmesi için yeterli done bulunmaktadır.

Temyiz, ilk derece yargı yeri kararlarının temyiz eden aleyhine olan hüküm fıkraları üzerinde temyiz merciince üst derecede yapılan bir incelemedir. Bu inceleme sonucunda, temyiz istemine konu yapılan ilk derecede verilmiş kararın temyiz eden aleyhine olan hüküm fıkraları bozulabileceğinden, birden çok hüküm fıkrası bulunan bir kararın, üzerinde temyiz incelemesi yapılmayan hüküm fıkraları temyiz süresi geçmekle kesinleşir. Davayı sonuçlandıran ilk derece yargı yerlerinin davanın bir kısmının kabulü yolundaki kararları, kendi aleyhlerine olan hüküm fıkraları yönünden hem davacı, hem de davalı tarafından temyiz istemine konu yapılabilir. Davacı tarafın, böyle bir kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını süresi içinde temyiz etmemesi, söz konusu hüküm fıkrasının kesinleşmesine yol açar. Davalı taraf ise böyle bir kararın ancak, kendi aleyhine sonuç doğuran kbule ilişkin hüküm fıkrasını temyiz edebileceğinden, temyiz merciince yapılacak incelemesi de bu hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayabilir. Dolayısıyla ilk derece yargı yerleri, bozma kararı üzerine davanın ancak bozulan hüküm fıkraları ile ilgili kısmını yeniden inceleyerek hüküm verebilirler.

İncelenen dosyadan, vergi mahkemesinin ilk kararıyla davacı adına uygulanan vergi, ceza ve fondan oluşan tarhiyatın sadece matrahının azaltıldığı anlaşılmaktadır. Her iki tarafın da temyiz edebileceği bu karar, sadece vergi dairesi müdürlüğünce temyiz edilmiştir. Kararın, vergi incelemesi ile bulunan farkın matrahta bırakılan kısmı üzerinden salınan vergi ve fon ile kesilen kaçakçılık cezasında hukuka aykırılık görülmediğini ifade eden hüküm fıkrası, davacı tarafından temyiz edilmemek suretiyle kesinleşmiştir. Kararın diğer hüküm fıkralarının davalının temyiz başvurusu nedeniyle davalı lehine bozulmasından sonra vergi mahkemesi davanın ancak, farkın matrahtan çıkarılan kısmı üzerinden salınan vergi, fon ve ceza miktarına ilişkin kısmını yeniden inceleyebilir. İlk kararında cezanın türü yönünden herhangi bir tartışma yapmaksızın, kesilen kaçakçılık cezasının indirilen matraha ilişkin kısmını hukuka uygun gördüğü anlaşılan vergi mahkemesince, davanın ceza türü yönünden yeniden incelenmesine olanak bulunmamaktadır. Açıklanan hukuksal nedenlerle, kaçakçılık cezasının ağır kusur cezasına dönüştürülmesi hukuka uygun düşmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, Zonguldak Vergi Mahkemesinin 12.4.1996 günlü ve E: 1996/162, K: 1996/101 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 5.6.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.