Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

1. Finansal kiralama bedellerinin sözleşme gereği tahakkuk ettiği dönemde gider kaydedilmesi gerekir. 2. Finansal kiralamaya konu malın mülkiyeti sözleşme süresince kiralayana ait olduğundan, 213 Sayılı Kanun hükümleri gereğince amortismanları da kiralayan tarafından ayrılır. İstemin Özeti: Un imalatı ve ticaretiyle uğraşan davacı şirketin, finansal kiralama (Leasing) yoluyla edindiği iki adet Mercedes marka binek otomobiline ilişkin olarak yaptığı ödemelerin cari hesap dönemi kazancının tespitinde gider olarak yazılamayacağı görüşüyle bulunan matrah farkı üzerinden 1992 takvim yılı için ikmalen kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi salınmıştır. Kaçakçılık cezalı tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; gelecek dönemlere ait olup da peşin ödenen giderlerin aktifleştirilerek değerlemeye esas alınması gerektiği, kira ödemelerinin ait oldukları dönemlerde gider yazılabileceği görüşüyle tarhiyatı, kusur cezalı olarak değişiklikle onanmıştır. Tarafların bu karara karşı yaptığı temyiz başvurularım inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 02.06.1995 günlü ve : 1994/5007, K: 1995/1744 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde yapılan gönderme nedeniyle uygulanması gereken 193 sayılı Yasanın 40. maddesinin birinci bendinde, safi kazancın tespitinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin bu kazançtan indirilmesinin öngörüldüğü ve mahiyeti itibariyle bir gayrimenkul sermaye iradı olan kira bedelinin, kiracı yönünden gider yazılmasında aykırılık bulunmadığı, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 4. maddesinde finansal kiralama sözleşmesinin, kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suratla temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmemek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasın) öngören bir sözleşme olduğunun vurgulandığı, aynı Yasanın 6. maddesinde, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği, 7. maddesinde ise bu sözleşmelerin, en az dört yıl süre ile feshedileme yeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulanca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hükmüne yer verildiği, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun kira ödemelerinin, kira sözleşmesinin feshedilmesi imkansız döneme eşit olarak yayılmasını öngörmediği, tersine sözleşmeye taraf olanlarca ödeme miktarının ve dönemlerinin sabit ve değişken olarak serbestçe belirlenebilmesine olanak tanıdığı, Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun belirtildiği, olayda, kira bedellerinin, bu özel düzenleme uyarınca ihtilaflı dönemde ödendiği, işlemin basit bir kira işlemi kabul edilerek kira dönemine göre koşullandırılmasının olayın gerçek mahiyetine aykırı düştüğü, yasada yer alan ve sözleşmenin en az dört yıl süre ile feshedilemeyeceğine ilişkin hükmün, kira ödemelerinin ne miktarlarda ve hangi dönemlerde yapılacağını belirtmek gayesiyle getirilmediğinin kanunun gerekçesinden açıkça anlaşıldığı, gelir ve giderlerin, ilgili bulundukları dönemlerin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınmasının dönemsellik ilkesinin gereği olduğu, sözleşme süresinin son dönemlerinde kira ödemesi olmaması veya az olması halinde de kira sözleşmesinin devam ettiği düşünülerek ödemeler toplamının 4 yıllık kira süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydı yapmanın dönemsellik ilkesine aykırı düştüğü, bu bakımdan un fabrikası işleten yükümlü şirket tarafından finansal kiralama yöntemi ile kiralananiki adet otomobil için yapılan ödemelerin, ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında kanuna aykırılık bulunmadığı ve dava konusu tarhiyatın kusur cezalı olarak değişiklikle onanması yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararma uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; 5422 sayılı Yasanın 13. maddesinde yapılan gönderme ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesi uyarınca gelirin, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarı olduğu, Vergi Usul Kanununun 283. maddesinin, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenmesini öngördüğü, davacının iki adet Mercedes marka otomobili 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu uyarınca Ekim 1991 tarihinde teslim aldığı, bedelin yaklaşık 1/3’ünü 1991 yılında, geri kalanım da 1992 yılında ödeyerek ödemenin yapıldığı dönemlerde gider olarak kayda geçirdiğinin anlaşıldığı, bu kayıt yönteminin gerek işletmecilik, gerekse vergi uygulamaları yönünden, her dönemin hasılat ve giderlerinin ait olduğu yıl hesaplarına kaydı esasına ters olduğu, ancak, işletme bünyesinde gelecek hesap dönemine ait olarak bir kısım giderler peşin ödendiğinde bu ödemelerin tamamının cari yılda gider yazılabileceği, bu hallerde, yapılan ödemelerin gelecek dönemleri ilgilendiren kısminin bir geçici hesaba alınmak suretiyle aktifleştirilmesi gerektiğinden ikmalen salınan kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ve fonlara uygulanan kaçakçılık cezası yönünden. ise, matrah farkının yükümlünün, defter ve belgeleri üzerinden saptandığı, her zaman tespit imkanı da bulunduğu ve ikmalen salınan bir vergiye dayandığı gibi konunun yoruma açık bulunması nedeniyle vergi kaçırma kastinin bulunmadığı sonucuna varıldığı, 213 sayılı Yasanın 348. maddesinde, kaçakçılık ve ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir sebeple vergi kaybına yol açılması hali kusur cezası kesilmesini gerektiren neden olarak tanımlandığından, yükümlünün uyuşmazlık dönemindeki eylemi nedeniyle kusur cezası kesilmesi gerektiğinden söz ederek davanın kısmen kabulü yolundaki kararında direnmiştir. Direnme kararı, taraflarca temyiz edilmiş, yükümlü tarafından, finansal kiralama bedellerinin ödendikleri miktarlar ve ödendikleri dönemler itibarıyla gider kaydedilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından ise; kasten vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesinde yasal isabet bulunmadığı ile sürülerek bozulması istenmiştir. Karar: 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 1. maddesinde, Kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı düzenlemek olduğu belirtilmiş, 4. maddesinde finansal kiralama sözleşmesinin kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre feshedilmemek şartıyla kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını öngören bir sözleşme olduğu vurgulanmış, 6. maddesinde, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği, 7. maddesinde ise bu sözleşmelerin en az dört yıl süre ile feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin kısalacağının Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle belirleneceği düzenlenmiştir. Finansman sağlamaya yönelik bu düzenlemede kira sözleşmesi süresince kiralananın mülkiyeti kiralayanda kalmakta, tarafların isteğine bağlı olarak sözleşme sonunda kiralananın mülkiyetinin kiracıya intikali kararlaştırılabilmektedir. Bu düzenlemeler karşısında finansal kiralamanın Medeni Kanunun 688. 689. ve 690. maddelerinde sözü geçen mülkiyetin muhafazası mukavelesinden ve Borçlar Kanununun 222, 223, 224 ve 254. maddelerindeki taksitle satış ve satılma kiranın sona ermesine ilişkin hükümlerinin dışında, kendine özgü bir sözleşme olduğunun kabulü gerekmektedir. inceleme raporunda ise Kurumlar Vergisi Kanununun 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa gönderme yapan 13. maddesinin 2. bendi, 193 sayılı Kanunun 70. maddesinin 8. fıkrası ve 72. maddelerinden hareketle finansal kiralama dolayısıyla ödenen kiraların, gelecek yıllara ait olup, peşin ödenen kiralar sayılması nedeniyle kiralayanın düzenlediği faturaların tamamının ödemenin yapıldığı dönemde bir defada gider yazılamayacağı, ödemenin sadece cari yıla tekabül eden kısminin gider yazılabileceği, aksi takdirde iktisadi kıymetin iktisap edilmesinde 4 yıl olan amortisman yoluyla itfa süresinden daha avantajlı bir durum doğacağı ve kira bedellerinin kiralama süresine bölünmek suretiyle eşit olarak gider kaydedilmesi gerektiği görüşüyle matrah farkı bulunmuştur. Finansal Kiralama Kanununun 9. maddesi uyarınca finansal kiralamaya konu malın mülkiyeti sözleşme süresince kiralayana ait olduğundan, 213 sayılı Yasa hükümleri gereğince amortismanları da kiralayan tarafından ayrılacak, kiracı tarafından ödenen kira bedelleri kiralayan tarafından gelir kaydedilecek, kiracı ise kira bedellerim gider kaydedecektir. 3226 sayılı Yasanın 6. maddesine göre, finansal kiralama bedeli ve sözleşme süresi taraflarca akit serbestisi ve piyasa ekonomisi şartları çerçevesinde yapılan sözleşme ile belirlenmekte ve genellikle kira bedelleri, sözleşme dönemi itibarıyla tespit edildiğinden aylık veya yıllık kira bedelinin ne olacağı hususu sözleşmelerde yer almamaktadır. Doğal olarak kiralayan, sözleşme şartlarım saptarken kira süresinde kiralama konusu makine, araç ve gereçlerin maliyet bedelinin tamamının geri alınmasın) ve her yıl kendisine amorti edilmemiş kalıntı değer üzerinden nominal bir gelir sağlanmasın) dikkate alacaktır. Ayrıca enflasyonun kira bedeli üzerindeki aşındırıcı etkisi dikkate alındığında kira parasının kiracı tarafından paraya ait faiz yükünden kurtulmak amacıyla en kısa sürede ödenmesi ve kiralayan açısından da en kısa sürede tahsil edilmesinin amaçlanması ekonomik rasyonalitenin gereği olduğundan, niteliği itibarıyla adi kiradan farklı ve finansman temini amacı taşıdığı yasaca vurgulanan finansal kiralama bedellerinin sözleşme gereği tahakkuk ettiği dönemde gider kaydedilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle yükümlünün temyiz isteminin kabulü île Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz isteminin reddine, yargılama gideri yeniden verilen kararda karşılanacağından bu konuda hüküm tesisine gerek bulunmadığına oybirliği ile karar verildi.