Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

Teşhir ve tanıtım hizmetleriyle ilgili emsal karşılaştırması sırasında ölçü alınacak fiyatların, işletme içi emsallerden seçilmesi esastır. İşletme içi emsallerin kabul edilmemesi halinde işletme dışından emsal araştırmasına gidilmesi ve emsallerinin iyi seçilmiş olması önem taşımaktadır. İstemin Özeti: (E) Holding Anonim Şirketi bünyesinde faaliyet gösteren ve her türlü sıhhi tesisat malzemelerinin dağıtım ve pazarlama işi ile uğraşan yükümlü (D) Anonim Sirkelinin, aynı holding bünyesinde bulunan (i) Anonim Şirketine yaptırdığı teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak yaptığı ödemelerin emsallerine göre yüksek olduğu ve örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde bulunduğu belirtilerek düzenlenen inceleme raporuna göre davacı kurum adına 1990 yılı için resen kurumlar vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 1, bendinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağının hükme bağlandığı, yükümlü şirketin pazarladığı yapı malzemelerinin, (E) Holding Anonim Şirketi tarafından üretildiği, holding bünyesinde faaliyet gösteren ve yönetim ilişkisi bakımından hem holding hem de davacı şirketle bağı bulunan (i) Anonim Şirket ne yaptırılan teşhirtanıtım hizmeti karşılığı ödenen bedellerin, emsali işletmeler gözönünde bulundurulduğunda örtülü kazanç dağıtımı niteliği taşıdığı, inceleme raporunda 1984 yılından beri yapılan ve her yıl yenilenen hizmet sözleşmelerine göre giderek artan bir oranda teşhir ve tanıtım giderinin (i) Anonim Şirketine ödendiğinin, davacı şirketle, (i) Anonim Şirketi arasında 1989 yılında düşük oranda bir ortaklık ilişkisinin bulunduğunun anlaşıldığı, hizmeti veren ve alan şirketlerin aynı holding bünyesinde bulunması, yönetim ve denetim açısından holding, teşhirtanıtım hizmeti yapan şirket ve davacı şirketin irtibat halinde bulunması, izlenen yol ve hizmet ilişkilerinde (E) Holdingin tek basma söz sahibi olması karşısında, her iki. şirket arasında hizmet akdinden doğan ilişkinin örtülü kazanç dağıtımına yönelik olduğu ve iradelerinin de bu yönde bulunduğu, işletme içi emsal olarak gösterilen (T) Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak ödenen ücretin (i) Anonim Şirketine ödenen ücretin çok altında olduğu, isimleri saklı tutulan üç şirket nezdinde inceleme elemanı tarafından yapılan incelemede, bu şirketlerin benzeri hizmet karşılığı aldıkları ücretlerin, davacı şirket tarafından (i) Anonim Şirketine ödenen ücretlerle karşılaştırılamayacak şekilde farklılık gösterdiği, (i) Anonim Sirkelinin kurulduğu günden itibaren devamlı zarar ettiği, davacı şirketin, (i) Anonim Şirketine ödediği teşhir ve tanıtım bedellerinin emsallerine göre yüksek miktarlarda olmasının ortada örtülü kazanç dağıtımının varlığım gösterdiği gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir. Davacı şirketin temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 13.4.1994 günlü ve E:1994/86, K:1994/2240 sayılı kararıyla; vergi aslına yönelik olarak ileri sürülen iddiaların mahkeme kararım kusurlandıracak nitelikte görülmediği ancak, yükümlü şirket tarafından teşhir ve tanıtım karşılığı (i) Anonim Şirketine ödenen hizmet bedelinin her iki şirketin defterlerine, kaydedildiği ve (i) Anonim Şirketi tarafından gelir gösterilmek suretiyle vergilendirildiğinin anlaşıldığı, davacı şirketin ödediği teşhir ve tanıtım bedellerinin emsallerine nazaran yüksek ve bu nedenle fazladan yapılan ödemenin örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde olmasının ve gider olarak kabul edilmemesinin, yürütülen işlemlerin vergi kaçırma kastıyla hareket edildiğim göstermeye yeterli görülmediği, salınan vergiye uygulanan kaçakçılık cezasının vergi ziyaı nedeniyle kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi aslına yönelik temyiz isteminin reddine, kaçakçılık cezasının 'kusur cezasına çevrilmesine karar vermiştir. Tarafların karar düzeltme istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 8.3.1995 günlü ve E:1994/5729, K:1995/993 sayılı kararıyla; 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanununun 54. maddesinin 1/c bendi uyarınca karar düzeltme, istemini kabul ederek, Dairelerinin K:1994/2240 sayılı kararının kaldırılmasına karar verdikten sonra yükümlünün temyiz istemini yeniden inceleyerek; Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 1 numaralı bendi hükmünde sayılanlar arasında alım, satım, imalat, inşaat muameleleri ile hizmet ilişkileri nedeniyle kazancın tamamen ve kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılabilmesi için aranan bu muamele ve hizmetlerin, emsaline göre göze batacak derecede yüksek veya düşük fiyat ve bedeller üzerinden yapılmış olması sarimin, bu işlemlerin taraflarının karşılıklı olarak borçlarının değeri eşit olduğu sürece örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyeceğim gösterdiği, örtülü kazanç dağıtımının, kurumun belli ilişkiler içinde bulunduğu kimselere, kendi varlığından bedelsiz kıymet aktarması veya bunlarla olan mal ve hizmet alım satımlarında, emsalinden farklı fiyat uygulamasıyla menfaat sağlanması halinde mümkün olabileceği, bu konuda emsal kıyaslamasının önem taşıdığı, sağlıklı bir sonuca varılabilmesi için bu kıyaslamanın, aynı hizmeti aynı verimle sağlayan üçüncü kişilere verilecek bedel yönünden yapılması gerektiği, kurumun kazanç beklentisi ile kuruma sağlanan yararın diğer tarafa maliyetinin, hizmet bedelinin tespitine doğrudan etkisinin de sözkonusu kıyaslamada dikkate alınması gerektiği, dosyanın incelenmesinden her ikisi de aynı holding bünyesinde faaliyette bulunan yükümlü (D) Anonim Şirketi ile (l) Anonim Şirketi arasında 1.7.1984 tarihinde hizmet sözleşmesi düzenlediği ve her yıl yenilenen sözleşme uyarınca (i) Anonim Şirketine teşhir tanıtım bedelleri adı altında ödenen tutarların tamamının yükümlü kurum tarafından dönem kazancının tespitinde gider kaydedildiği, davacı şirketin işlemleri üzerinde yapılan incelemede dava konusu tarhiyatın, sözkonusu ödemelerin sözleşmenin tarafı olan şirketlere ve holdinge başka avantajlar sağlamak amacıyla yapıldığı ve alınan bedellerin emsallerine oranla göze çarpacak derecede yüksek olduğu ve örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde bulunduğundan söz edilerek uygulandığının anlaşıldığı, davacı şirketin dağıtımım yaptığı holding bünyesinde bulunan şirketlerin mamullerinin teşhir ve tanıtımım yapmak üzere sözleşme yaptığı (i) Anonim Şirketi nin bu iş için teşhir salonları ve standlar kurduğu, sözleşme gereği (i) Anonim Sirkelinin sadece davacı şirketin mallarım teşhir ederek karşılığında aralarında belirlenen ücreti aldığı, inceleme raporunda emsal olarak gösterilen kuruluşların sözkonusu malların satışım yapan bayiler olduğu, malların satış mağazalarının bir bölümünde teşhir edildiği ve bu hizmet karşılığı bir ödeme yapılmadığı, yalnızca teşhir için gönderilen malların bayie bırakıldığı ve bunun hizmetin bedelim oluşturduğunun görüldüğü, davacı şirkete, (i) Anonim Şirketi tarafından verilen hizmetin niteliği, verimliliği ve maliyeti, emsal olarak kabul edilen işletmelerden farklı olduğundan ödenecek olan ücretin de farklı olmasının doğal olduğu, bu durumda sözkonusu işletmelere yapılan ödemelerin kıyaslamaya esas alınarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedelle verilen bir hizmet ilişkisinin varlığından söz edilerek örtülü kazanç dağıtıldığının kabulünde isabet bulunmadığı gerekçesiyle, davacı şirketin temyiz istemini kabul ederek mahkeme kararının bozulmasına karar vermiştir. Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla ilk kararında direnmiştir. Davacı şirket, tarhiyatın Vergi Usul Kanununun 29. maddesine göre ikmalen yapılması gerekirken Vergi Usul Kanununun 30. maddesine göre resen yapıldığım, aynı holdinge bağlı olunması nedeniyle dolaylı ortaklık ilişkisi dışında, Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinde örtülü kazanç dağıtımının varlığı için aranan unsurlardan hiçbirinin bulunmadığı, (i) Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım bedeli olarak yapılan ödemelerin emsallerine göre göze çarpacak derecede yüksek olduğunun ve örtülü kazanç dağıtıldığının somut bir belge ile kanıtlanmadığım ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir. Karar: (E) Holding Anonim Şirketine bağlı şirketlerden (D) Dağıtım ve Satış Anonim Sirkelinin, aynı gruba bağlı (i) inşaat ve Tesisat Malzemeleri Yatırım ve Pazarlama Anonim Şirketine tanıtım ve teşhir hizmeti karşılığı olarak yaptığı ödemelerin örtülü kazanç dağıtımı niteliğinde olduğu belirtilerek düzenlenen inceleme raporuna göre davacı (D) Anonim Şirketi adına resen salınan kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 15. maddesinin 3. bendinde, sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançların, kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği belirtilmiştir. Kurumların esas amacı kazanç sağlamak ve bu kazancı ortaklarına dağıtmaktır. Bu noktada temel ilke.kazanç dağıtımının, kurum kazancının kurumlar vergisine tabi tutulmasından ve vergisinin ödenmesinden sonra kalan kısım üzerinden yapılmasıdır. Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 2362 sayılı Kanunun 12. maddesiyle değişik 1 numaralı bendinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkisinde bulunması halinde kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Bu durumda örtülü kazanç dağıtımı; kurum, kazancının tamamının veya belli bir kısminin vergiye tabi olmaksızın ve 17. maddede belirlendiği üzere belli ilişkiler içinde bulunan gerçek ve tüzel kişilere kurum varlığından bedelsiz kıymet verilmesi veya mal ve hizmet alım satımlarının emsalinden çok farklı fiyatlar uygulanması suretiyle aktarılmasıdır. Olayda, (E) Holding Anonim Şirketi bünyesinde faaliyet göstermekte olan şirketlerden davacı ile yönetim yapışı itibarıyla bağlantılı bulunduğu (i) Anonim Şirketinin, holding grubunda üretilen yapı malzemelerinin pazarlaması ve satışıyla görevli şirket olduğu, davacının topluluk mamullerim bayileri aracılığı ile sattığı, kendine ait bir satış mağazasının bulunmadığı, (i) Anonim Şirketinin bu ürünleri piyasadan aldığı diğer ürünlerle birlikte değerlendirerek hazır banyo ve mutfaklar oluşturduğu ye pazarlama amacıyla gereken teşhir ve tanıtım çalışmasını kendine ait mağazalarında gerçekleştirdiği ve bu iki şirket arasında 1.7.1984 tarihinde yapılan sözleşme ile davacı tarafından pazarlanan ürünlerin teşhir ve tanıtımının, (l) Anonim Sirkelinin mevcut ve açılacak mağazalarında teşhir ve tanıtım amacına ulaşılmasını sağlayacak şekilde yer tahsis edilerek yapılacağı, bu mağazalarda rakip ürünlerin teşhirinin yapılamayacağı, tanıtıcı firmanın teşhir ve tanıtımın amacına ulaşmasını sağlayacak her türlü tedbiri alarak ve ürünlerin müşterilere en iyi şekilde tanıtılmasını sağlayacağı ve teşhir ve tanıtım faaliyeti olarak verdiği hizmet bedelini, her yıl mağazalarında davacıya tahsis ettiği alanın yüzölçümü, gün olarak süresi ve mağazaların bulunduğu yerler itibarıyla tespit edilen günlük metrekare birim fiyatları dikkate alınarak hesaplanacağının kararlaştırıldığı anlaşılmaktadır. Uyuşmazlığın çözümü, teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığında davacı tarafından bu sözleşme hükümleri gereği ödenen bedellerin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek olup olmadığı hususunun tespitine ilişkin bulunmaktadır. Emsal karşılaştırması sırasında ölçü alınacak fiyatların, işletme içi emsaller arasından seçilmesi varılacak sonucun daha sağlıklı olması açısından yarar sağlarsa da; olayda işletme içi emsal gösterilen ve davacının bayii konumundaki (T) Anonim Sirkelinin yaptığı teşhir ile (i) Anonim Şirketinin verdiği hizmetin tamamen farklı olması, (i) Anonim Şirketi mağazalarında verilen hizmetin üst ve orta gelir düzeyindeki kişilere yönelik olması, bayilerin müşterileri için de hizmet vermesi, (T) Anonim Şirketi yetkililerinin inceleme elemanına, (i) Anonim Şirketinin teşhir faaliyetinin kendilerininkinden daha nitelikli olduğunu ifade etmeleri, ayrıca 1990 yılında bir kez sembolik olarak stand basma ücret ödenmiş olması karşısında bu şirketin iç emsal olarak kabul edilebilmesi sözkonusu olamaz. işletme içi emsalin kabul edilmemesi halinde işletme dışından emsal araştırmasına gidilmesi ve emsallerin iyi seçilmiş olması önem taşımaktadır. Emsal seçilen kuruluşların iş hacimlerinin, karlılığının, öz varlığının, gelişmesindeki çabukluk ve istikrarın, teşhir faaliyetlerinin ürün satışlarına etkisinin, verdikleri hizmetin kapsamı ve kalitesinin, özelliklerinin somut olarak ortaya konularak, karşılaştırmada bu noktaların gözönüne alınması gereklidir. inceleme elemanınca emsal olarak seçilen üç kuruluşun hangi holdinge bağlı şirketler olduğu, bu şirketlerin holdingle ilişkilerinin ne olduğu, verdikleri hizmetin emsal oluşturacak durumda olup olmadığı, aynı hizmeti aynı verimle ver' vermediği, teshir faaliyetlerinin aynı yaratıcılıkla sunulup sunulmadığı, bu hizmetin, hizmet sunduğu topluluk ürünlerinin satışım ne derece etkilediği, daha ucuz hizmet verdiği belirtilen şirketlerin hizmet bedelinin düşüklüğünün örtülü kazanç niteliği taşıyıp taşımadığı konularında bir araştırma yapılmamış, sadece teşhir salonlarında sergilenen ürünlerin bedelsiz verilmiş olabileceği görüşüyle yapılan hesaplamalarla davacı tarafından ödenen teşhir ve tanıtım bedelinin emsaline göre yüksek olduğu sonucuna varılmıştır. (D) Anonim Sirkelinin diğer reklam harcamaları ile (İ) Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı ödenen bedelin, alınan hizmetin özelliğine göre belirlenmesi doğal olduğu gibi bu hizmetin üçüncü kişilere yaptırılması halinde ödenecek bedelin bu düzeyde olmayacağı yönünde yapılmış bir tespit de bulunmaksızın emsal gösterilen firmalara teşhir hizmeti karşılığı olarak ücretsiz verilen ve teşhir olunan mamullere ilişkin bedeller kıyaslamaya esas alınarak emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedel üzerinden verilen bir hizmet ilişkisinin varlığından söz edilemez. Bu durum karşısında, davacı şirketin, (l) Anonim Şirketine teşhir ve tanıtım hizmeti karşılığı olarak yaptığı ödemelerle örtülü kazanç dağıttığı yolunda verilen Vergi Mahkemesi ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir. Bu nedenlerle, Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi.