Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

5422 sayılı Kanun’un 7/16. maddesinde öngörülen koşulları ihlal etmeyen kooperatiflerin, üst kuruluşa üye olmadıkları neden gösterilerek (’) ve vergiye tabi kazanç elde ettikleri de saptanmaksızın kurumlar vergisi mükellefleri sayılamayacaklarından net aktif vergisi mükellefi de olamayacakları hk. istemin Özeti: Yapı kooperatifi adına, beyanı üzerinden net aktif vergisi tahakkuk ettirilmiştir. Tahakkuka karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 378. maddesinin uygulanmasında vergi hatalarının ayrık tutulduğu muafiyet iddiası 213 sayılı Yasanın 118. maddesinin 2. fıkrasına göre vergi hatası kapsamında bulunduğundan, aksi yöndeki iddianın geçerli sayılamayacağı, 3986 sayılı Yasanın, net aktif vergisinin mükellefim belirleyen 5. maddesinde, verginin mükellefinin, işletme hesabı veya bilanço esasına göre defter tutan ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlandığı, net aktif vergisi uygulamasına açıklık getirmek üzere yayımlanan (1) sayılı Genel Tebliğde ise kurumlar vergisinden muaf veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olmayan kooperatiflerin, net aktif vergisi ödemeyeceklerinin belirtildiği, davacı kooperatifin kurumlar vergisi muaflığım kaybettiği yönünde tespiti bulunmayan idare tarafından yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuku kaldırmıştır. Karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi verdiği kararında, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 16. bendinde kooperatiflerin muafiyet koşullarının belirtildiği, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 93. maddesinin üçüncü fıkrasında kooperatiflerin, 5422 sayılı Yasanın 7. maddesinin 16. bendindeki esaslar dahilinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları belirtildikten sonra izleyen dördüncü fıkrada, faaliyete geçen üst kuruluşa girmemeleri halinde 93. maddenin (1/b) fıkrası ile 2. fıkrasından yararlanamayacaklarının kurala bağlandığı, aynı konuda faaliyet gösteren üst kuruluşa üye olmayan kooperatiflerin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 16. bendinde yazılı koşulları yerine getirseler de muafiyetten yararlanamayacakları üst birliğe üye olmadığı anlaşılan davacının kurumlar vergisinden muaf tutulması ve tahakkukun kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararma uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; 5422 sayılı Yasanın muafiyet hükümlerinden yararlanılması için üst birliğe üyelik şart olmakla birlikte, bu kuruluşlara girmeyen kooperatiflerin de 5422 sayılı Yasanın 7. maddesinde yazılı şartları ihlal etmemek koşuluyla muafiyetten yararlanacakları yolunda yerel mahkemelerce verilen kararların Danıştay Dördüncü Dairesince onandığı, Maliye Bakanlığı yayımlanan (1) sayılı Net Aktif Vergisi Genel Tebliğinin (1/1) işaretli ayrımında da, kurumlar vergisinden muaf veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin, net aktif vergisi ödemeyeceklerinin duyurulduğu gerekçesiyle tahakkukun kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir. Israr kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve 1163 sayılı Yasanın 93. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için üst birliğe üye olması gereken kooperatifin bu yükümlülüğü yerine getirmediği, net aktif vergisine tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir. Karar: Davacı yapı kooperatifi adına tahakkuk ettirilen net aktif vergisini kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. Net aktif vergisi, 3986 sayılı Ekonomik Denge için Yeni Vergileri ihdası Hakkında Kanunun II. Bölümünde yeralan 5,6 ve 7. maddelerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelere göre net aktif vergisi, 6. maddede belirlenen net aktif değerleri üzerinden, on milyon liradan az olmamak üzere, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest meslek erbabından bir defaya mahsus alınan bir vergidir. 3986 sayılı Yasanın 5. maddesi, net aktif vergisi yükümlülüğü için ’bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutmak’ ve ’gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmak’ şeklinde belirtilen iki koşul öngörmüştür. Türk Ticaret Kanunu ve Kooperatifler Kanunu’nun ilgili hükümlerinden dolayı kooperatifler, bilanço esasına göre defter tutmak zorundadırlar. Ancak, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 16. bendinde yazılı muafiyet koşullarım taşıyan kooperatifler, kurumlar vergisi yükümlüsü olmadıklarından, net aktif vergisi yükümlülüğü için 3986 sayılı Yasanın 5. maddesinde öngörülen ilk koşulu taşımakla birlikte ikinci koşulu taşımamaktadırlar. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 16. bendinde, fiilen de bu şartlara uymak koşuluyla ana sözleşmelerinde; sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklarla iş görülmesine ilişkin hükümler bulunan kooperatifleri, kurumlar vergisinden muaf tutmuştur. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun ’Muafiyetler’ başlığım taşıyan 93. maddesinde ise kooperatifler, kooperatif birlikleri, kooperatif merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliğinin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun .. maddesinin 16. bendindeki esaslar uyarınca kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanacakları kurala bağlandıktan sonra dördüncü fıkrasında, kooperatifler bunların birlikleriyle merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, maddede öngörülen bazı muafiyetlerden, bu arada Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7, maddesinin 16. bendinde yazılı muafiyetten yararlanamayacakları kabul edilmiştir. Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanılmasını üst birliğe girme koşuluna bağlayan dördüncü fıkra, kooperatifçiliği güçlendirmek amacıyla geçici komisyonda madde metnine eklenmiştir. 1163 sayılı Yasada kooperatiflerin, üst birliğe üye olmaları zorunlu tutulmamıştır. Üst birliğe üyeliğin zorunlu bir koşul olmaması karşısında, 93. maddenin dördüncü fıkrasının, kurumlar vergisi muafiyeti yönünden biçimsel bir koşul olduğu, muafiyet için temel koşulun, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 1. bendinde yeralan şartlardan oluştuğu anlaşılmaktadır. Esasen, sadece ortakları ile iş gören, sermaye üzerinden kazanç dağıtmayan, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay vermeyen, ihtiyat akçelerini ortaklarına dağıtmayan ve ana sözleşmesinde bunlara ilişkin kural bulunan kooperatifler, ortakların en kısa sürede ve en düşük maliyetle kuruluş amacına ulaştırmayı hedefleyerek faaliyet göstereceklerinden, vergilendirebilir kurum kazancı da elde edemeyeceklerdir. Bu durumda, Kurumlar, Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 16. bendinde öngörülen koşulları ihlal etmeyen kooperatiflerin; salt faaliyete geçmiş üst kuruluşa üye olmadıkları neden gösterilerek ve vergiye tabi kazanç elde ettikleri de saptanmaksızın kurumlar vergisi mükellefi sayılmalarına olanak bulunmamaktadır. Kurumlar vergisi mükellefi olmayan kooperatiflerin net aktif vergisi mükellefi olmaları da söz konusu değildir. Maliye Bakanlığı da net aktif vergisine ilişkin (1) sayılı Genel Tebliğde, kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda bulunmayan kooperatiflerin net aktif vergisi ödemeyeceklerini, (2) sayılı Genel Tebliğde ise ilgili yasalardaki muafiyet şartlarım taşımadıkları için kurumlar vergisi mükellefi olan kooperatiflerin net aktif vergisine tabi olacaklarım duyurmuştur. Açıklanan ’nedenlerle temyiz istemine konu yapılan ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmadığından istemin reddine, oyçokluğu ile karar verildi. Üst birliğe üye olma zorunluluğu, KVK’ nın 7/16. maddesinin 4369 Sayılı Yasa ile değişen şeklinde, açık olarak belirtilerek, bu konuda tartışmalara son verilmiştir. KARŞI OY: Temyiz başvurusu; üst kuruluşa üye Olmaması sebebiyle kurumlar vergisi muafiyetinden: yararlandırılamayarak davacı adına 3986 sayılı Kanun uyarınca resen yapılan net aktif . yergisi tarhiyatı ile kaçakçılık cezası kesme işlemini iptal eden vergi mahkemesi kararının; Danıştay Üçüncü Dairesince üst kuruluşa üye olmayan kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağı gerekçesiyle kararın bozulmasına ilişkindir, 422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ’’Muaflıklar’ başlıklı 7. maddesinin 16. bendinde; esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması ve fiilen de bu kayıt ve şartlara uyulması koşulu ile kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olacakları açıklanmıştır. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun ’Muaflıklar’ başlıklı 93. maddesinin 1, 2 ve 3. fıkrasında da çeşitli vergiler dolayısıyla muaflıklar düzenlenmiş olup, bu fıkralardan 3’üncüsünde; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin, kooperatif .merkez birliklerinin ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği’nin, 5422 sayılı Kurumlar vergisi ,,,,.,, ^...u .Kanunu’nun 199 sayılı Kanunla değişik 7. maddesinin 16. bendindeki oranlar dahilinde kurumlar.vergisi muaflığından faydalanacakları öngörüldükten sonra, aynı maddenin 4. fıkrasında; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin ve kooperatif merkez birliklerinin, faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, bu maddenin 1 no. lu fıkrasının ( b) bendi ile 2 no. lu fıkrasından gayri fıkralarda ’yazılı muaflıklardan istifade edemeyecekleri hükme bağlanmıştır. Görüldüğü üzere; Kooperatifler Kanunu’nun 93. maddesinin 4. fıkrası, kooperatiflerin kurumlar. vergisi muafiyetinden yararlanabilmeleri için, Kurumlar Vergisi Kanunun 7. maddesinin 16. ben’ c IJLL dinde öngörülen koşulların yerine getirilmiş olmasını yeterli görmemiş; ayrıca, anılan muafiyet ten yararlanmak isteyen kooperatiflerin, faaliyete geçmiş bulunan üst kuruluşa üye olmaları koşulunu aramıştır. Yani, kurumlar vergisi kanununda öngörülenlere ek bir koşul getirmiştir. 5422 sayılı Kanunun düzenleme alanı, 1’nci maddesinde yazılı kurumların kazançlarının vergilendirilmesidir. Dolayısıyla, bu Kanun, 1’nci maddede sayılan kurumların kazançlarının vergilendirilmesi, bu kurumlara veya kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar, mükelleflerin hak, ödev ve yükümlülükleri bakımından, genel nitelikli bir kanundur. 1163 sayılı Kanunun düzenleme alanı ise; kooperatif ve kooperatif birliklerinin kuruluşu, örgütlenmesi, faaliyeti, ortaklarının hak, yetki ve yükümlülükleri, sona ermeleri vs. dır. Bu düzenleme alanı itibariyle de, 1163 sayılı Kanun, genel niteliklidir. Kendi düzenleme alanı bakımından genel nitelikli olan anılan Kanunun 93’üncü maddesinin, 1’nci maddesinde sayılan (kooperatifler de bu maddede sayılmıştır.) kurumların kazançlarının vergilendirilmesi ve bu kurumlara veya kazançlarına tanınan muafiyet ve istisnalar bakımından yine genel nitelikli olan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 16. bendinde düzenlenen kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşullarına ek koşul getiren 4. fıkrasında yer alan hüküm, bu koşullar yönünden özel nitelikli bir kanun hükmüdür. Yargılama; soyut yasa kuralının, yorumlanarak, somut olaya uygulanması işidir. Yorumlamanın da, kendisine özgü ilke, kural ve teknikleri vardır. Özel yasa hükmünün genel yasa hükmüne nazaran önceliği olduğu yolundaki yorumlu kuralı, bunlardan biridir. Bu kurala göre; kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanıp yararlanamayacaklarının belirlenmesinde, hareket noktası, 1163 sayılı Kanunun 93. maddesinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma koşulları bakımından özel bir düzenleme olan 4. fıkrası olmak zorundadır. Ancak bu fıkrada öngörülen koşulun yerine getirilmiş olmasından sonradır ki, Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 16. bendinde öngörülen koşulların yerine getirilip getirilmediklerinin araştırılmasına geçilmezsi olanaklı bulunmaktadır. Faaliyete geçmiş bulunan üst kuruluşa üye olmadığı tespit edilen kooperatif, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağından; ayrıca, anılan koşulları yerine getirip getirmediğinin araştırılmasına gerek yoktur. Bir başka anlatımla da; faaliyete geçen üst kuruluşu bulunan kooperatifin, Kurumlar Vergisi Kanununun sözü edilen düzenlemesinde öngörülen koşulları eksiksiz yerine getirmiş olması durumunda dahi, bu kuruluşa üye olmadıkça kurumlar vergisi muafiyetinden yararlandırılması mümkün değildir. Öte yandan, kanun koyucunun 1163 sayılı Kanun’un 93. maddesinin 4. fıkrasında ’... muaflıklardan istifade edemezler. şeklinde tezahür eden emredici iradesinin, etkisiz biçimsel bir koşul olarak nitelendirilmesi ve bu suretle yasa hükmünün uygulanamaz hale getirilmesi de, yukarıda sözü edilen ilke, kural ve tekniklere uygun bir yorum olarak kabul edilemez. Bu açıklamalar karşısında; üst kuruluşu bulunan ve bu kuruluşa üye olmadığı anlaşılan davacı kooperatifin, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlandırılması olanaklı görünmediğinden, aksi yolda verilen direnme kararının bozulması gerekeceği oyu ile karara katılmıyoruz.