T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNİN II/B-e BÖLÜMÜNDE YER ALAN HÜKMÜN İPTALİ (İstisna ve İndirimlerden Kaynaklanan Geçmiş Yıl Zararlarının Kurumlar Vergisi Tesbitine Katılacağına İlişkin)
o İSTİSNA VE İNDİRİMLERDEN KAYNAKLANAN GEÇMİŞ YIL ZARARLARI (Kurumlar Vergisi Tesbitinde Dikkate Alınacağına İlişkin Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Maddesinin İptali)
o GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ KURUMLAR VERGİSİ MATRAHINA DAHİL EDİLMESİNE İLİŞKİN KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ HÜKMÜNÜN İPTALİ
Özet : 50 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-E bölümünde yer alan; "İstisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi gerektiği" yolundaki düzenlemenin Kurumlar Vergisi Kanununun 25. maddesine aykırı olduğundan iptali gerekir.
Dava; ... günlü ve ... sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin Geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu başlıklı II/B-e bölümünde yer alan "% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde uygulanan istisna ve indirimler nedeniyle meydana gelen geçmiş yıl zararlarının matraha dahil edilmesine" ilişkin düzenlemenin iptali ve bu düzenleme dolayısıyla 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indirimler nedeniyle geçmiş dönemlerde meydana gelen mali bilanço zararı düşülmeden hesaplanan ve ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerinden ödenen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 20.3.1996 günlü ve 1996/1077 sayılı kararıyla; 50 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün, istisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tesbitinde dikkate alınmasına ilişkin hükümlerinin iptaline, ihtirazi kayda rağmen, tebliğ hükümleri uyarınca fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fonların kaldırılmasına karar vermiş, faizin ancak, sözleşme ya da kanun hükmüne dayanılarak talep edilebileceği, ne sebeple olursa olsun, ödenmiş bir verginin açılan dava sonunda iadesine karar verilmesi halinde, ilgilisine ayrıca faiz ödenmesini öngören bir kanun hükmü bulunmadığından, davacının faize ilişkin istemini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Kurulumuz, 21.3.1997 gününde verdiği 1997/165 sayılı kararında istemleri; Danıştay Dördüncü Daire kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca reddetmiştir.
Yükümlü, faiz istemlerinin reddi yolundaki hükmün düzeltilmesini istemektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde, Danıştay tarafından verilen yargısal kararlar hakkında, bu maddede yazılı sebeplerle kararın düzeltilmesinin istenebileceği belirtildiğinden ve dilekçe sahibinin ileri sürdüğü sebeplerin bunlardan hiçbirine uymadığı anlaşıldığından, yerinde olmayan istemin reddine, karar verildi.
X - KARŞI OY
Dosyada; 50 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin II/B-e bölümünün istisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tesbitinde dikkate alınmasına ilişkin hükümler ile ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukun anılan hükümlere dayanan kısmını iptal eden; ancak, davacının faize hükmolunmasına ilişkin istemini reddeden Danıştay Dördüncü Dairesinin kararını onayan Genel Kurul Kararının, faiz istemine ilişkin hüküm fıkrasının düzeltilerek, temyize konu kararın aynı isteme ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Temyize konu kararın, kararın düzeltilmesi isteminde bulunan tarafından temyize konu edilen hüküm fıkrası fazla tahsil edilen verginin kanuni faiziyle birlikte iadesini öngören bir yasa hükmünün bulunmadığı gerekçesine dayanmaktadır. Mevzuatımızda; Devletin vergi alacaklarının yasalarda belirtilen süreler içerisinde ödenmemesi durumunda, mükellefleri tarafından ödeme tarihine kadar hesaplanacak iki tür faizin asıl borca ek olarak ödenmesi öngörülmüştür. Bu iki tür faizin ilki; Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinde düzenlenen gecikme faizi; diğeri de, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesinde öngörülen gecikme zammıdır. Oranları aynı olan bu iki tür faizin nitelik ve amaçları da aynıdır. Bu amaç; 26 Aralık 1988 gün ve 20031 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 27.8.1988 gün ve E:1988/7, K:1988/27 sayılı Anayasa Mahkemesi kararında, vergisini ödemek yerine, bu parayı kendi işlerinin finansmanında kullanan veya başkasına ödünç veren ya da mevduat olarak bankaya yatıran yükümlünün, enflasyon oranı üzerinde veya en azından bu orana eşit sağladığı yararın sahibi olan devlete geri verilmesi olarak tanımlanmıştır.
Görüldüğü üzere; Anayasa Mahkemesi, gecikme faizini devletin idare edilenlerden alacağı vergiyi zamanında alamaması sebebiyle mahrum kaldığı yarar olarak kabul etmektedir. Yine, aynı Anayasa Mahkemesi kararında yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, devletin mahrum kaldığı bu yarar; biri enflasyon sebebiyle paranın değerinde oluşacak azalmayı giderme olanağı; diğeri de, paranın neması olmak üzere iki unsurdan oluşmaktadır. Gecikme faizinin oranının, her yıl, Bakanlar Kurulunca yeniden saptanmasının nedeni de budur.
Özet olarak söylemek gerekirse; vergi alacağını yükümlülerin hukuka aykırı davranışları sebebiyle zamanında alamayan devlet, asıl vergi alacağı dışında, biri değer kaybı; diğeri de paranın sağlayacağı gelir olmak üzere iki tür zarara uğramaktadır. Yasalarda öngörülen gecikme faizi ve gecikme zammı, devletin bu zararını gidermek amacına yöneliktir.
Bu iki tür zarar, kendisinden hukuka aykırı biçimde vergi alınan idare edilenler için de, aynen sözkonusudur. Her ne kadar, idare edilenlerin bu zararlarını karşılayacak, Vergi Usul Kanunun 112 nci, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesindeki düzenlemelere benzer bir yasa hükmü mevcut değilse de, "İdari Rejimi" kabul eden hukuk sistemlerinde idarenin hukuka aykırı davranışlarından dolayı idare edilenlerin uğrayacakları bu tür zararların tazminat yoluyla giderilmesi, Hukuk Devleti İlkesinin zorunlu gereğidir. Bunun için ayrıca bir yasal düzenlemeye ihtiyaç yoktur. İdari Yargının varlık nedenlerinden biri, idare edilenlerin idari işlem ve eylemlerden doğan zararlarını kendi iradeleriyle gidermeyen idari birimler aleyhine açılacak tazminat davalarının çözüme kavuşturulmasıdır. İdari Yargı, bu çözüm sırasında kararını, sorumluluk hukukunun kendi ilkeleri dışındaki bir kaynağa, örneğin bir yasa hükmüne dayandırmak zorunda değildir. Yasa hükmü, anılan zararların yargı kararına gerek olmaksızın, kamu gücü kullanılarak giderilmesi için gereklidir.
Bu açıklamalar karşısında; davada, hukuka aykırılığı yargı kararıyla sabit bulunan vergi tahsilatı dolayısıyla davacının uğradığı zararın giderilmesi için bu konuda yürürlüğe konulmuş yasa hükmü arayan ilk derece mahkemesi kararında, İdari Yargılama Usulü ilkelerine uyarlık görme olanağı yoktur.
Bu nedenle, istemin kabulü ile Genel Kurul kararının faize ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra Danıştay Dördüncü Dairesinin kararının temyize konu hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile çoğunluk kararına karşıyım.