T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o TÜRK PARASININ KIYMETİNİ KORUMA (1.8.1994 Tarihinden Önce Merkez Bankasına Devredilen Dövizlerin B.S.M.Vergisine Tabi Tutulması)

o BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ (1.8.1994 Tarihinden Önce Merkez Bankasına Devredilen Dövizlere Uygulanması)

o MERKEZ BANKASINA DEVREDİLEN DÖVİZLERİN KAMBİYO SATIŞ TUTARI ÜZERİNDEN VERGİYE TABİ TUTULMASI (1.8.1994 Tarihinden Önce - B.S.M.V.)

6802

1567

Özet : Türk parasının kıymetini koruma mevzuatı gereğince banka tarafından alış yapılan dövizlerin belli bir oranının T.C. Merkez Bankasına devrine ilişkin zorunluluk nedeniyle yine belli kur üzerinden yapılan devrin, tarafların özgür istencine dayanmadığı, bu yüzden banka ve sigorta muameleleri vergisinin mevzuuna girmeyeceği ileri sürülmekteyse de; 6802 sayılı Yasanın uyuşmazlık doğuran vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan kuralları arasında mevzuatın öngördüğü zorunluluktan dolayı yapılan kambiyo işlemlerinin vergi dışında tutulması yönünde bir düzenleme bulunmamaktadır. Öte yandan, T.C. Merkez Bankasına devri zorunlu tutulan dövizler üzerinde devir işleminden sonra bankanın herhangi bir tasarruf yetkisi de kalmamaktadır. Bu nedenle ve 6802 sayılı Yasanın 28 inci ve 31 inci maddeleri karşısında T.C. Merkez Bankasına devredilen dövizlerin kambiyo satış tutarı üzerinden vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

6802 sayılı Yasanın istisnaları düzenleyen 29 uncu maddesine, 4008 sayılı Yasanın 35 inci maddesiyle eklenen (o) bendi ile Türk Parasının kıymetini koruma mevzuatı gereğince T.C. Merkez Bankasına yapılan zorunlu döviz ve efektif devirleri istisna kapsamına alınmışsa da bu kural, 1.8.1994 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu düzenlemenin, yürürlük tarihinden dört yıl önceye ilişkin bulunan davanın çözümüne etkisi bulunmadığından, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan tahakkuku kaldıran ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

İstemin Özeti: Temmuz 1990 dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden itiraz kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen banka ve sigorta muameleleri vergisinin zorunlu döviz devirlerine ilişkin 16.469.666 liralık kısmının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

Davayı inceleyen İzmir 3.Vergi Mahkemesi 30.12.1993 günlü ve E: 1990/778, K: 1993/1367 sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Yasa ve bu yasaya dayanılarak çıkarılan kararname ve tebliğler ile T.C. Merkez Bankası genelgeleri uyarınca, bankaların elde ettikleri dövizlerin muayyen bir oranının belirli sürelerde ve Merkez Bankasınca tayin edilen kurlar üzerinden, anılan bankaya devrinin bir kambiyo satışı kabul edilerek, 6802 sayılı Yasaya göre banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olup olmadığına ilişkin bulunduğu, 1567 sayılı Yasa ve bu yasaya dayanılarak çıkarılan karar ve genelgelere istinaden döviz ve efektiflerin % 50'sinin Merkez Bankasına devredileceği süre ve devir işlemlerinin hangi döviz kuru ile yapılacağı, zamanında yapılmayan devirler için uygulanacak cezai faiz oranları ve devirlerin yapılacağı döviz türlerinin belirlendiği, bu şekli ile zorunlu döviz devirlerinin yasanın amaçladığı anlamda bir kambiyo satışı olmayıp, yasal düzenlemelerin emredici hükümlerinden kaynaklanan ve tek taraflı (döviz) efektif devri olduğu, bu durumda, zorunlu döviz devirlerinin kambiyo satışı olarak nitelendirilmesinde ve banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasında yasaya uyarlık bulunmadığından uyuşmazlık konusu verginin kaldırılmasına karar vermiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 22.11.1994 günlü ve E: 1994/1070, K: 1994/5737 sayılı kararıyla; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinde, "Banka ve sigorta şirketlerinin, 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun, yapmış olduklar bütün muameleler dolayısıyla, kendi lehlerine, her ne nam ile olursa olsun, nakden ve hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir" hükmünün yer aldığı, aynı yasanın "istisnalar" başlıklı 29. maddesinde, bu maddede yazılı muameleler dolayısıyla alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olduğu belirtilmek suretiyle istisnalara yer verildiği, yasanın 31 inci maddesinin birinci fıkrasında, banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahının, 28 inci maddede yazılı paraların tutarı olduğu, ikinci fıkrasında da kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışları tutarının vergiye matrah olacağı hükmüne yer verildiği, 6802 sayılı Yasanın 33 üncü maddesinde ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi nisbetinin, kambiyo muamelelerinde matrahın % 01'i olduğunun açıklandığı, kambiyo muamelelerinin 31. maddenin ikinci fıkrasında yazılı kambiyo alım ve satım muameleleri olduğu, diğer taraftan kambiyo rejimi esaslarının, 20.2.1930 tarih ve 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanunla ve bu yasaya dayanılarak yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu Kararları ile bu kararlar çerçevesinde yayımlanan Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı ve T.C. Merkez Bankası tebliğ ve Genelgeleriyle düzenlendiği, bankaların çeşitli yollardan elde ettikleri döviz ve efektiflerin, ilgili mevzuatta belirlenen oran ve yöntemle T.C. Merkez Bankasına devri zorunluluğu getirildiği, davacı banka tarafından zorunlu döviz devirlerinin, 6802 sayılı Yasanın açıklanan 28 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kambiyo alım satım muameleleri ya da kambiyo satışı niteliğinde olmadığı, dolayısıyla % 01 oranındaki banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulamayacağı zira satışta satış unsurlarının, alıcı ve satıcı arasında balirlenmesi gerektiği, oysa zorunlu döviz devrinin, yasanın emredici hükümlerinden kaynaklanan tek taraflı irade beyanına dayandığı, bu hali ile Kambiyo Satışı olarak kabul edilemeyeceğinin öne sürüldüğü, bu durumda, uyuşmazlığın öncelikle söz konusu döviz devrinin satış sayılıp sayılmayacağı noktasında toplandığı, döviz devirlerinin, Türk Parasının kıymetini korumak, bu değeri piyasa şartlarına göre belirleyebilmek için gerekli önlemleri alarak uluslararası piyasalarda döviz ve Türk Parası ile ilgili işlemleri yapabilmek amaçlarıyla T.C. Merkez Bankasınca gerçekleştirileceği, yukarıda değinilen 1567 sayılı Yasa ve Bakanlar Kurulu Kararları ile tebliğ ve genelgelerde açıklandığı, dairelerince benzer nitelikte bir uyuşmazlık nedeniyle 1992/1641 esas sayılı dosyada verilen 30.11.1992 tarihli ara kararına, T.C. Merkez Bankası tarafından gönderilen 13.1.1993 tarih 002827 sayılı cevabi yazıda zorunlu döviz ve efektif devirleri için uygulanan T.C. Merkez Bankası döviz ve efektif alış kurlarının, bu bankaca her gün ilan edilen resmi döviz ve efektif alış kurlarından farklı olduğu, söz konusu kurların yurt içi ve yurt dışı piyasa koşulları ve para politikası gözönünde bulundurularak belirlendiği ve bankaca değiştirilebileceği, bu alış işlemleri sonucunda, T.C. Merkez Bankası lehine bir kar doğmaması ve bir kambiyo satışı yapılmaması nedenleriyle banka ve sigorta muameleleri vergisi ödenmemekte olduğunun açıklandığı, Borçlar Kanununun 182. maddesinde satışın satıcıya satılan malı alıcının iltizam ettiği semen mukabilinde alıcıya teslim ve mülkiyeti ona nakleylemek borcu yükleyen bir akit olarak tanımlandığı, bu maddedeki tüm unsurların zorunlu döviz devrinde de bulunduğu, ara kararına cevaben gönderilen yazıdan, döviz ve efektif devirlerinde, T.C. Merkez Bankası tarafından günlük olarak ilan edilen alış kurlarının değil, dövizi devreden banka lehine ve piyasa koşulları da gözönünde bulundurularak tespit olunan özel kurların uygulanmakta olduğu, bankaların bu kurlar üzerinden vaki devirlerde kar sağladıkları ve kazançlarını beyannamelerine dahil ettiklerinin anlaşıldığı, sözü edilen devir işlemlerinde ivazsız bir intikalin söz konusu olmadığı, kanuni zorunlulukla da olsa, maliyetin üzerindeki bir bedel üzerinden satışın söz konusu olduğu, semenin (bedelin), devri söz konusu olan döviz ve efektiflerin serbest piyasada satılması halinde elde edilmesi umulan bedelden düşük olması ihtimalinin ise bu devrin niteliğini etkileyici bir unsur olarak kabul edilemeyeceği, ayrıca zaman, zaman yüksek maliyetle döviz alınarak daha düşük kurdan Merkez Bankasına devir zorunluluğunun doğması keyfiyetinin, bu devrin satış niteliğinde olmadığını doğrulayan geçerli bir neden olarak kabule imkan bulunmadığı, zira bu kabil muamelelerin, bankaların döviz devirlerinde sözü edilen mevzuatta öngörülen koşullara fiiliyatta uymamalarından, döviz devirlerini zamanında gerçekleştirmemelerinden kaynaklandığının anlaşıldığı, bu itibarla olayda bir zorunlu "cebri" satışın söz konusu olduğu, bu satışta bazı unsurların ya da hususların Merkez Bankasınca tek yanlı olarak belirlenmesinin bu devir işleminin "satış" niteliğini değiştirmeyeceği, burada bankaların elde ettikleri dövizin bir kısmını Merkez Bankasına satmak zorunda bırakıldıklarından söz edilebileceği, kamu hukukunun bir bölümünü teşkil eden vergi hukukundaki "satı" tanımına, özel hukuk alanını düzenleyen Borçlar Kanunundan daha, farklı bir şekilde yaklaşılmasının zorunlu olduğu, satış olgusunun, vergi hukukunun önemli konularından ya da unsurlarından birini oluşturmasına karşın, satışın tanımına bu alanda rastlanmadığı gibi bu hususta Borçlar Kanununa, özellikle 182 nci maddesine bir atıfta da bulunulmadığı, özel hukukta karşılıklı irade beyanına dayanan bir satışın kamu hukukunda yasal zorunluluklarla yapılmasının mümkün olduğu, cebri satış (icra yoluyla satış), kamulaştırma gibi, yasal zorunluluktan doğan ve tek yanlı iradeye (kamu gücüne) dayalı işlemlerin, vergi hukukunda "satış" olarak kabul edilmediği ve bu tür satışların malın sahibi olan kişi veya kurumun rızası aranmaksızın gerçekleştiği, yasal zorunluluk nedeniyle bir malın yasada belirlenen koşullarla satılmasının mümkün olabileceği diğer taraftan, 6802 sayılı Yasanın banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna edilen işlemleri belirleyen 29 uncu maddesinde zorunlu döviz devirlerinin yer almadığı, ayrıca gerek 6802 sayılı Yasada, gerekse sair vergi yasalarında, bir işlemin yasal zorunluluk dolayısıyla yapılması halinde vergiden istisna edileceği yolunda genel bir kurala da yer verilmediği, yansıtmalı bir vergi niteliği taşıyan banka ve sigorta muameleleri vergisinin, yükümlü banka tarafından Merkez Bankasına yansıtılmasını engelleyici bir hükmün de bulunmadığı, sonuç olarak bankaların elde ettikleri dövizleri, uygun gördükleri yerlere, anlaştıkları semen (bedel) üzerinden devretmeleriyle, aynı dövizleri kanuni zorunlulukla da olsa yine bir bedel karşılığında devretmeleri arasında, hukuki sonuçları açısından fark bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan mahkeme ilk kararında direnmiştir.

Direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi uyarınca, bankaların her ne şekilde olursa olsun, yapmış oldukları bütün muamelelerin banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girdiği, Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında mevzuat hükümlerine göre, döviz devirlerinin de bir muamele olduğu bu nedenle zorunlu döviz devirlerinin kambiyo satışı olarak kabul edilmesi ve satış tutar üzerinden vergiye tabi tutulmasının yasaya uygun olduğu, bu konuda yayımlanan 83 seri nolu Gider Vergileri Genel Tebliğinde de zorunlu döviz devirlerinin "kambiyo satışı" niteliğinde olduğunun açıklandığı ileri sürülerek direnme kararının bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi A.A.'nın Düşüncesi: Uyuşmazlık, yükümlü bankanın, 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Korum Hakkında Kanun ve bu kanuna dayanılarak çıkarılan bakanlar kurulu kararları ile bu kararlar çerçevesinde yayımlanan tebliğ ve genelgeler uyarınca, T.C. Merkez Bankasına devretmek zorunda olduğu döviz ve efektiflerin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulup tutulmayacağına ilişkindir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun, banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunu belirleyen 28. maddesinde, bankaların 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla, kendi lehlerine nakden ve hesaben aldıkları paraların, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu, 31. maddesinin 1. fıkrasında, vergi matrahının 28. maddede yazılı paralar tutarı, 2. fıkrasında kambiyo alım satım muamelelerinde bu matrahın kambiyo satışları tutarı, 33. maddesinde ise kambiyo muamelelerinde vergi oranının, matrahın % 01'i olduğu belirtilmiştir.

Aynı kanunun olay tarihinde yürürlükte olan 29. maddesinde de, banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna tutulan işlemler belirtilmiştir. Sözü edilen bu maddede, zorunlu döviz ve efektif devirleri yer almamıştır.

Öte yandan, gerek 6802 sayılı Kanunda ve gerekse diğer vergi kanunlarında, bir işlemin yasal zorunluluk dolayısyla yapılması halinde, vergiden istisna edileceği yolunda genel bir kurala yer verilmemiştir.

Olayda, yükümlü bankanın T.C. Merkez Bankasına yaptığı döviz ve efektif devri işleminde, ivazsız el koyma söz konusu olmayıp, yasal bir zorunlulukla da olsa, bu döviz ve efektiflerin bir bedelle cebri satışı söz konusudur.

Dolayısıyla yükümlü bankanın T.C. Merkez Bankasına zorunlu olarak devrettiği döviz ve efektiflerin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulması gerekir.

Nitekim 6802 sayılı Yasanın 29. maddesinin 2. fıkrasına, 6.7.1994 gün ve 21982 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4008 sayılı Kanunun 35. maddesi ile eklenen (o) bendinde, zorunlu döviz devirlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisinden istisna olduğunun belirtilmesi, bu işlemlerin (zorunlu döviz devirlerinin) 1.8.1994 tarihinden önce banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğunun yasa koyucu tarafından da kabul edildiğini göstermektedir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı B.A.'nın Düşüncesi: Mükellef davacı bankanın Temmuz 1990 dönemine ait ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden tahakkuk ve tahsil edilen banka ve sigorta muamele vergisi aleyhine açılan dava üzerine; Gider Vergileri Kanunu gereğince kambiyo alım ve satış muamelelerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu ancak Türk Parası Kıymetini Koruma Kanunu gereğince bankaların Merkez Bankasına devretmek zorunda oldukları dövizlerin döviz satışı olmadığı; kanundan doğan ve belli döviz kuru üzerinden yapılması mecburi devir olduğundan kambiyo satışı sayılamayacağı ve banka ve sigorta muamele vergisine tabi olmayacağı gerekçesiyle banka ve sigorta muamele vergisi tarhiyatının Merkez Bankasına devredilen dövizler üzerinden hesap edilen kısmını terkin eden İzmir 3 üncü Vergi Mahkemesi kararını kambiyo alım ve satım muamelelerinin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu gerekçesiyle bozan Danıştay 7 nci Daire Kararına uymayarak ilk kararında ısrar eden İzmir 3 üncü Vergi Mahkemesi kararı; her türlü döviz alım ve satımının kambiyo alım ve satım işlemi olarak banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olması 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinin 3297 sayılı Kanunla değişik birinci fıkrası amir hükmü olmakla birlikte 6.06.1994 tarihli Resmi Gazetede neşredilen 4008 sayılı Kanunun 35 inci maddesi ile 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesine eklenen (o) fıkrası amir hükmü gereğince bankaların Merkez Bankasına yapacakları mecburi döviz ve efektif satışları banka ve sigorta muamele vergisinden istisna tutulduğundan ve yine aynı kanunun 40 ıncı maddesi 3 üncü fıkrası amir hükmü ile bu istisna hükmünün 1.8.1994 tarihinden itibaren uygulanması kabul edildiğinden mükellef bankaların ve yetkili müesseselerin Merkez Bankasına yapmış oldukları mecburi döviz satışlarının Gider Vergileri Kanununda 1.08.1994 tarihinden itibaren banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaf tutulduğu cihetle gerekçesi itibariyle yanlış olmakla birlikte sonucu itibariyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 29. maddesi (o) fıkrası amir hükmüne uygun bulunduğundan hukuki mesnedi bulunmayan temyiz talebinin reddi ile İzmir 3 üncü Vergi Mahkemesi kararının tasdiki gerekeceği düşünülmüştür.

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun ve bu kanuna dayanılarak yürürlüğe konulan kararname ve tebliğler ile T.C. Merkez Bankası genelgeleri uyarınca, bankaların elde ettikleri dövizlerin belirli bir oranının belirli sürelerde ve Merkez Bankasınca tayin edilen kurlar üzerinden anılan bankaya devrinin bir kambiyo satışı kabul edilerek, 6802 sayılı Kanuna göre banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu görüşüyle, ihtirazi kayıtla verilen beyaname üzerinden davacının itirazı reddedilmek suretiyle yapılan tahakkuku kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun ve bu kanuna dayanılarak Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulan kararnameler ve T.C. Merkez Bankası genelgeleriyle bankaların döviz mevcutlarının, adı geçen bankaca belirlenen orandaki miktarının Merkez Bankasına devri zorunlu kılınmıştır.

Uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan karar, Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karardır.

Bu Kararın "dövize ilişkin işlemler" başlıklı 6 ncı maddesinin 3 üncü fıkrasında; bankalar, yetkili müesseseler ve özel finans kurumlarının döviz mevcutlarını, bakanlıkça tespit edilecek oran ve esaslara göre Merkez Bankasına devretmeleri öngörülmüştür.

Bu düzenlemeye dayanılarak Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının 89-32/1 sayılı Tebliğine ilişkin Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının I-A sayılı Genelgesinin döviz pozisyon yönetimi ve bilgi verme başlıklı bölümünün 7-D "zorunlu döviz ve efektif devirleri" ayırımında, bankalar, yetkili müesseseler ve özel finans kurumlarının, ihracat ve görünmeyen işlemlerden alışını yaptıkları döviz ve efektiflerin en az % 23 ünü, hesaba geçtiği ayı izleyen ayın ilk beşinci iş günü sonuna kadar Merkez Bankasına devretmek zorunda oldukları belirtilmiştir. Bu düzenleme, 15.8.1989 tarih ve 20253 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış ve 2 Ekim 1989 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesinde, bankaların her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların, banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu belirtilmiş, aynı kanunun 31 inci maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahının; 28 inci maddede yazılı paraların tutarı, kambiyo alım ve satım muamelelerinde kambiyo satışları tutarı olduğu hükmüne yer verilmiştir. Yasanın 33 üncü maddesinde de, kambiyo muamelelerinde vergi oranı binde bir olarak belirlenmiştir.

Maliye Bakanlığının, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile ilgili uygulamayı gösteren ve Temmuz 1989 tarihini taşıyan 12 sayılı Tebliğinin ilgili bölümünde, ihracat muamelelerinden dolayı alışı yapılan dövizlerin bankalarca alış kuru üzerinden devrediliyor olması nedeniyle lehlerine bir para kalmadığı, kur farkından doğan artı değerden Merkez Bankasının yararlandığı belirtilerek, vergi mükellefiyetinin Merkez Bankasına düştüğü açıklanmıştır.

Maliye Bakanlığı bu anlayışını, uyuşmazlık doğuran tahakkukun ait olduğu Temmuz 1990 döneminden bir ay sonra yayımlanan 83 sayılı Gider Vergileri Genel Tebliği ile değiştirmiş ve 12 sayılı Tebliğin bu tebliğe aykırı olmayan hükümleri yürürlükten kaldırılmıştır. 21.8.1993 tarihinde yürürlüğe giren 83 sayılı Tebliğde, 6802 sayılı Yasanın 28 inci maddesinde yapılan düzenlemede kambiyo muameleleri dışında kalan banka muamelelerinde verginin doğması için hem bir muamele yapılması ve hem de lehe para kalması gerekmekteyken, kambiyo muamelelerinde sadece kambiyo satışı yapılmasının yeterli görüldüğü, satış bedelinin alış kurunun üzerinde olup olmamasının önem taşımadığı, bu nedenle bankaların Merkez Bankasına devretmek zorunda oldukları dövizlerin satış tutarı üzerinden banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu duyurulmuştur.

Banka adına bu yaklaşımla, ihracat ve görünmeyen işlemlerden dolayı alışını yaptığı döviz ve efektiflerin en az % 23'ü oranındaki kısmının T.C. Merkez Bankasına devrinin, vergiye tabi olmadığı yolundaki itirazının reddi ile işlemin bir kambiyo muamelesi olduğundan bahisle, kambiyo satış tutarı vergi matrahı kabul edilmek suretiyle banka ve sigorta muameleleri vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

Türk Parasının kıymetini koruma mevzuatı gereğince banka tarafından alış yapılan dövizlerin belli bir oranının T.C. Merkez Bankasına devrine ilişkin zorunluluk nedeniyle yine belli kur üzerinden yapılan devrin, tarafların özgür istencine dayanmadığı, bu yüzden banka ve sigorta muameleleri vergisinin mevzuuna girmeyeceği ileri sürülmekteyse de; 6802 sayılı Yasanın uyuşmazlık doğuran vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan kuralları arasında mevzuatın öngördüğü zorunluluktan dolayı yapılan kambiyo işlemlerinin vergi dışında tutulması yönünde bir düzenleme bulunmamaktadır. Öte yandan, T.C. Merkez Bankasına devri zorunlu tutulan dövizler üzerinde devir işleminden sonra bankanın herhangi bir tasarruf yetkisi de kalmamaktadır. Bu nedenle ve 6802 sayılı Yasanın 28 inci ve 31 inci maddeleri karşısında T.C. Merkez Bankasına devredilen dövizlerin kambiyo satış tutarı üzerinden vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

6802 sayılı Yasanın istisnaları düzenleyen 29 uncu maddesine, 4008 sayılı Yasanın 35 inci maddesiyle eklenen (o) bendi ile Türk Parasının kıymetini koruma mevzuatı gereğince T.C. Merkez Bankasına yapılan zorunlu döviz ve efektif devirleri istisna kapsamına alınmışsa da bu kural, 1.8.1994 tarihinde yürürlüğe girdiğinden, bu düzenlemenin, yürürlük tarihinden dört yıl önceye ilişkin bulunan davanın çözümüne etkisi bulunmadığından, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden yapılan tahakkuku kaldıran ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, tahakkuku kaldıran İzmir 3. Vergi Mahkemesinin 27.6.1996 günlü ve E: 1996/30, K: 1996/535 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama gideri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 24.10.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve ısrar kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir.

Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.