Danıştay Onbirinci Daire 

Vergi ve ceza ihbarnamesinin dayanağı olan inceleme raporunun ihbarnameye eklenmemesi nedeniyle yapılan tebligat hatalı olup ve esasa yönelik bir şekil hatası oluşturur. İstemin Özeti: Yükümlü kurumun katma değer vergisi mükellefiyet tesisinin iptali amacıyla düzeltme ve şikayet yoluyla yaptığı başvuru davalı idarece reddedilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; 3065 sayılı Yasa'nın 17/1a maddesinde belirtilen istisna hükmünün, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların ilim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak ve ıslah etmek gibi sayılan faaliyetlerini kapsadığı, vakıf senedinin 14. maddesinin sosyal ve kültürel yardımlar kapsamında vakıf tarafından okul kurulabileceği ve işletebileceğini öngördüğü yolundaki iddiaya itibar edilemeyeceği, zira kanunda sayılan istisnanın daha üst düzeydeki faaliyetleri kapsadığı, vakfa bağlı olarak yüksek öğretim düzeyinde eğitim ve öğretim hizmeti veren okulların teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisi yönünden vergilendirilmesinde ve mükellefiyet tesisinde yasalara aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Yükümlü kurum vekili tarafından, vakfa bağlı üniversitelerinin eğitim hizmetlerinin istisna kapsamı da değerlendirilmediği takdirde 3065 sayılı Yasa'nın 17/1a maddesinin uygulama alanının kalmayacağı, bu madde istisnanın daha üst düzeyde ilim, fen ve güzel sanatlarla ilgili eğitim hizmetlerine uygulanacağı yolunda bir ayrım yapılmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir. Karar: Uyuşmazlık,... Vakfına bağlı olarak faaliyet gösteren üniversitenin eğitim ve öğretim hizmetleri nedeniyle katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi üzerine, mükellefiyet tesisin iptali amacıyla düzeltme ve şikayet yolunda yaptığı başvurunun reddedilmesinden doğmuştur. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. maddesinde vergi halası, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tanımlanmış, 117. maddesinde hesap hatalarının matrah ve vergi miktarındaki hata veya verginin mükerrer elması şeklinde gerçekleşeceği, 118. maddesinde ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, mevzuda ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hataların vergilendirme hatalarının oluşturduğu hükmü yer almıştır. Aynı Yasa'nın 124. maddesinde vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri (213 sayılı Yasa'nın 122. maddesine göre) red olunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri öngörülmüştür. Düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvuruların reddedilmesi üzerine bu işleme karşı dava açabilmek için öncelikle düzeltme ve şikayet koşullarının oluşması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle 213 sayılı Yasa'nın yukarıda belirtilen 117. ve 118. maddelerine göre bir hata yapılarak mükelleflerden fazla veya eksik vergi istenmesi suretiyle ortada bir vergi hatasının olması ve yapılan bu hataya karşı vergi mahkemelerinde dava açma süresinin geçirilmiş elması halinde düzeltme ve şikayet yoluyla yapılan başvuruların reddedilmesi üzerine dava açma hakkı doğacaktır. Eğer ortada Yasa'nın tanımladığı şekilde bir vergi halası yoksa veya vergi hatası oluşmuş ancak vergi mahkemesinde dava açma süresi geçmemişse düzeltme ve şikayet yoluyla başvurarak bir uyuşmazlık yaratmak sözkonusu değildir. Dosyanın incelenmesinde; ...... Vakfına bağlı olarak kurulan ...... üniversitesinin 07.03.1992 tarih ve^21164 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 05.03.1992 tarih ve 3785 sayılı Kanunla tüzel kişilik kazandığı, davacı kurum 1993 yılı Ekim ayında eğitim faaliyetine başlayacağından, katma değer vergisi mükellefiyeti hakkında bilgi almak için 17.06.1993 tarihli dilekçe ile Maliye Bakanlığına başvurduğu, cevabın gecikmesi üzerine 10.08.1993 tarihinde .... Defterdarlığına başvurarak görüş istediği, defterdarlığın 16.08.1993 tarihli yazısıyla davacı kurumun katma değer vergisine tabi olduğunun bildirildiği, bunun üzerine 18.08.1993 tarihli dilekçe ile katma değer vergisi mükellefiyeti tesisi için başvurulduğu, 08.09.1993 tarihinde ise mükellefiyet tesisinde hata yapıldığı ileri sürülerek düzeltme talebiyle .... Vergi Dairesi Müdürlüğüne, bu istemin reddedilmesi (10.09.1993 tarih ve 8321 sayılı yazı) üzerine bu defa 13.09.1993 tarihinde şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına başvurulduğu, bakanlığın davacı kurum talebini reddetmesinden sonra vergi mahkemesinde bu işlemin iptali için dava açıldığı anlaşılmaktadır. Olayda, yükümlü kurum için katma değer vergisi yönünden 18.08.1993 tarihinde mükellefiyet tesis edildiği, henüz vergi mahkemesinde dava açma süresi geçmeden 08.09.1993 tarihinde mükellefiyet tesisinde hata yapıldığı iddiasıyla düzeltme talebiyle vergi dairesine başvurulduğu dikkate alındığında 213 sayılı Yasa'nın 124. maddesinde açıklanan koşullar gerçekleşmediğinden düzeltme ve şikayet yoluna başvurularak dava açılmasında yasal isabet bulunmamaktadır. Öte yandan, vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanları belirleyen Vergi Usul Kanunu'nun 377/1. maddesinde, mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenlerin, tarh e dilen vergiler ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması;tevkil yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması gerektiği hükme bağlanmıştır. idarenin kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerinin idari davaya konu olabilecekleri kabul edilmekle birlikte, vergi uyuşmazlıklarında, kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlemler, ihbarname, ödeme emri veya haciz varakası tebliğ edilmesi. tahakkuk fişi düzenlenmesi ya da vergi tevkifatı yapılması yahut düzeltme ve şikayet başvurularının yetkili makamlarca reddedilmesi halinde ortaya çıkmaktadır. Buna göre mükellefiyet tesisine ilişkin işlem vergi yargısı açısından ön işlem niteliğinde olup vergi uyuşmazlığına konu olabilmesi için sonuç doğuran bir işlemle tanımlanması, başka bir deyişle yükümlü tarafından ihtirazi kayıtla verilecek beyanname üzerine tahakkuk fişi kesilmesi veya vergi tarhı ve ceza kesildiğine ilişkin ihbarnamenin tanzim ve tebliğ edilmesi gerekmektedir. Bu itibarla olayda vergi mahkemesinde dava açma süresinin geçmemiş olduğu ve ortada yasada tanımlandığı şekilde bir vergi halası gerçekleşmediğinden düzeltme ve şikayet koşullarının oluşmadığı, ayrıca mükellefiyet tesisinin tek başına uyuşmazlık konuşu yapılamayacağı dikkate alındığında davanın belirtilen gerekçelerle reddedilmesi gerektiğinden mahkeme Kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddine oybirliği ile karar verildi.