Danıştay Onbirinci Daire 

Farklı tarihlere ait 'Z' raporlarının alınmaması, ayrı birer tespiti içerdiğinden, her bir 'Z' raporu için ayrı ayrı usulsüzlük cezası kesilmesi gerekir. İstemin Özeti : Adisyon fişi düzenlenmediği ve 'Z' raporu yerine 'X' raporu alındığının tutanakla tespiti üzerine 1992 yılı için yükümlü şirket adına özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezaları kesilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; olayda 14.7.1992 tarihinde düzenlenen yoklama fişi ile yükümlü şirketin 72 adet ödeme kaydedici cihaz fişi karşılığında adisyon fişi düzenlemediği tespit edilmiş olup kesilen özel usulsüzlük cezasında isabetsizlik görülmediği, öte yandan her iş gününün sonunda alınması gereken 'Z' raporunun 4 gün süre ile alınmadığı sabit ise de, bu husus tek tespitle belirlendiğinden 3100 Sayılı Kanun'un Mükerrer 8. maddesi 2. fıkrası hükmü uyarınca aynı fiile birden fazla usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle, özel usulsüzlük cezası aynen, usulsüzlük cezası ise 1.800.000 lira üzerinden değişiklikle onanmıştır. Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, usulsüzlük cezasının aynen onanması gerektiği ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir. Karar: Uyuşmazlık, her faaliyet gününün sonunda alınması gereken 'Z' raporunun 4 gün süre ile alınmadığının tespiti üzerine, alınmayan her bir 'Z' raporu için kesilen usulsüzlük cezasından doğmuştur. 3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun'un Mükerrer 8/2. maddesinde, Maliye Bakanlığı'nca belirlenip açıklanan usul ve esaslara uymayan, üretici veya ithalatçı kuruluşlar, bunların satış, bakım onarım servislerinde görevli elemanları ile ödeme kaydedici cihazları kullanma mecburiyeti o bulunan mükellefler hakkında; her bir tespit için ayrı ayrı olmak üzere, Vergi Usul Kanunu'na bağlı 'Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvelde' yer alan birinci derece usulsüzlük cezalarının beş katı tutarında usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür. Aynı Kanun'un 'Yetki' başlıklı 10. maddesinin (a) bendinde ise, ödeme kaydedici cihazların kullanımlarıyla ilgili olarak, bu Kanun'da belli edilen hususlar dışında uyulması gereken usul ve esasları belirlemeye ve bunlarda değişiklik yapmaya Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu açıklanmıştır. Bu yetki çerçevesinde yürürlüğe konulan 29 sıra No.lu Genel Tebliğin 'Z Raporunun Alınması ve Muhafazası' başlıklı bölümünde, ödeme kaydedici cihaz kullanılmak suretiyle satış yapılan her bir iş gününün sonunda mutlaka 'Z' raporu alınmasının gerekliliği açıklanmış, 20 sıra No.lu Genel Tebliğin 2/d maddesinde ise, cihaz kullanmak suretiyle satış yapılan her bir iş gününün sonunda 'Z' raporunun alınmaması halinde yukarıda açıklanan Kanun maddesi hükmü uyarınca usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiş bulunmaktadır. Buna göre, her iş gününün sonunda alınması gereken 'Z' raporunun alınmaması halinde, alınmayan her bir 'Z' raporu için ayrı ayrı usulsüzlük cezası kesileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Her ne kadar, yukarıda anılan Kanun maddesinde '... her bir tespit için ayrı ayrı olmak üzere ...' ibaresi kullanılmış ise de, bu hüküm tespitlerin farklı tarihlerde yapılmış elmasım değil, fiilin farklı tarihlerde ve farklı hareketlerle gerçekleşmiş olmasını ifade etmektedir. Farklı tarihlere ait 'Z' raporlarının alınmaması ayrı birer tespiti içerdiğinden her bir 'Z' raporu için usulsüzlük cezası kesileceği açıktır. Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketin işyerinde yapılan yoklama sonucu düzenlenen 14,7.1992 günlü tutanakla, 4 adet 'Z' raporunun alınmadığının saptanması üzerine, alınmayan her 'Z' raporu için ayrı ayrı usulsüzlük cezaları kesildiği, vergi mahkemesince aynı nev'iden fiille işlenen usulsüzlüklerin tek tutanakla tespit edildiğinden bahisle bir adet 'Z' raporuna isabet eden cezanın onandığı, diğer usulsüzlük cezalarının ise kaldırılmasına karar verildiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, alınmadığı sabit olan 4 ayrı 'Z' raporunun her biri için ayrı ayrı kesilen usulsüzlük cezalarının aynen onanması gerekirken vergi mahkemesince değişiklikle onanması yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına oybirliği ile karar verildi.