Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 

Aracın satış bedelinin düşük elması ve bu düşüklüğün haklı bir gerekçe ile açıklanamaması halinde, emsal bedel takdiri için takdir komisyonuna başvurulması gerekmekle birlikte, takdir komisyonunun maliyet bedeli, piyasa fiyatları ve yıpranma derecesini de araştırmak suretiyle işlem yapıldığı tarihteki gerçeğe en yakın bedeli takdir etmesi gerekir. Satış tarihindeki aracın tüm özellikleri gözönüne alınarak; mahalli ticaret odası, şoförler ve otomobilciler derneği gibi kuruluşlardan görüş alınarak bir değerlendirme yapılmadan doğrudan kasko bedelinden hareket edilerek aracın satış bedelinin tespiti mümkün değildir. İstemin Özeti: Nakliyecilik faaliyetinde kullandığı kamyonun beyan edilen satış bedeli düşük bulunarak yükümlü adına Ocak 1992 dönemi için re'sen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlerinde matrahın açıklandığı, 492 Sayılı Harçlar Kanununun 43. maddesinin sonuna 3689 Sayılı Kanunun 10. maddesiyle eklenen fıkrayla getirilen kasko sigorta değerinin ise sadece noter harçları uygulamasıyla ilgili olduğu ve bunun diğer vergilere yaygınlaştırılmasının mümkün bulunmadığı olayda, alımsatıma taraf olanlar bilindiğine ve gerçek usulde vergilendirildiğine göre tarafların bilgisine başvurulması, gerekirse defter ve belgeleri üzerinde karşıt inceleme yapılması suretiyle taşıtın beyan edilen satış değerinin doğruluğunun araştırılıp saptanması gerekirken, salt yasal zorunluluktan dolayı satış senedinde gösterilen kasko sigorta değeri esas alınmak suretiyle takdir edilen matrah farkı üzerinden yükümlü adına cezalı tarhiyat yapılmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır. Bu karara karşı Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay kararıyla 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27. ve 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddelerinden bahisle, Ocak 1992 yılında satılan araç için yükümlünün beyan ettiği ve katma değer vergisine esas matrahı teşkil eden satış bedelinin idarece düşük görülmesi üzerine olayın takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonunca, anılan Yasa hükmünde belirtilen hususlara uyulmadan, aracın kasko sigorta değeri gözönüne alınarak matrah takdir edilmesi s.onucunda, takdir edilen matrahtan beyan edilen miktar düşülmek suretiyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salındığı, ticari faaliyette kullanılan aracın satışı nedeniyle beyan edilen satış bedelinin idarece düşük görülmesi üzerine olayın takdir komisyonuna sevkinin yerinde olduğu, ancak komisyonca aracın gerçek satış değerinin ne olabileceği konusunda herhangi bir araştırma yapılmaksızın doğrudan kasko sigorta değerine göre takdirde bulunulmasının hatalı olduğu, nitekim, 170 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliği'nin (D) bölümünde, taşıtın gerçek satış bedelinin tespiti sırasında diğer unsurlarla birlikte satış tarihi itibariyle geçerli olan kasko sigortasına esas alınan bedelden de yararlanılabileceğinin belirtildiği, olay tarihınden sonra olmakla birlikte Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce düzenlenen 1994/2 Sıra No.lu iç Genelge'de, sadece kasko bedellerinden hareketle mükellefler adına tarhiyat yapılmaması, gerçek satış bedellerinin tespiti sırasında diğer hususların da ıncelenmesi gerektiğinin ifade edildiği, 2577 Sayılı Yasanın 20. maddesi ile idari yargı yerlerine re'sen araştırma yetkisi tanındığı, bu itibarla takdir komisyonunca saptanan ve uyuşmazlık konusu cezalı tarhiyatın dayanağım oluşturan bedelin, 3065 ve 213 Sayılı Yasalarda tanımı yapılan emsal bedeline uygun olup olmadığının tespiti amacıyla, ticaret odası, şoförler ve otomobilciler derneği ile gerekli görülecek başka ilgili merciler nezdinde yapılacak araştırma sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararım bozmuştur. Bozma kararma uymayan Vergi Mahkemesi, ilk kararında direnmiştir. Mal müdürlüğü ısrar kararının bozulmasını istemektedir. Karar: Nakliyecilik faaliyetinde kullanılan taşıtın beyan edilen satış bedelinin düşük görülmesi üzerine takdir komisyonunca saptanan bedel ile beyan edilen bedel arasındaki fark üzerinden re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini kaldıran Vergi Mahkemesi direnme kararı mal müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27. maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen,işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti belirtilmiş, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük bulunması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde, matrah olarak emsal bedel veya emsal ücretin esas alınması, emsal bedel ve emsal ücretin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre saptanması kurala bağlanmıştır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 267. maddesinde; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer, emsal bedeli olarck tanımlanmış 3. fıkrasında ise emsal bedel takdirinin, takdir komisyonunca maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılması kabul edilmiştir. Bir işlem nedeniyle bildirilen bedelin, emsal bedeline göre düşük görülmesi ve bu düşüklük hakkında yeterli açıklama yapılamaması halinde emsal bedel takdiri için Vergi Usul Kanununun 267. maddesinin üçüncü sırasında yazılı olduğu gibi takdir komisyonuna başvurulması gerekmekle birlikte, takdir komisyonunun, maliyet bedeli, piyasa kıymetleri ve yıpranma derecesini de araştırmak suretiyle işlemin yapıldığı tarihteki gerçeğe en yakın bedeli, emsal bedeli olarak takdir etmesi, sözü edilen kuralların gereğidir. Davacının ticari işletmesine dahil olan kamyonun bildirilen satış bedeli, emsaline göre düşük bulunarak takdir komisyonuna başvurulmuş, komisyonca, satış senedinde yazılı kasko sigorta değeri dışında somut herhangi bir saptama yapılmadan emsal bedel takdir edilmişse de, tarhiyata karşı açılan davanın incelenmesi sırasında, satış bedeli tartışmalı olan taşıtın satış tarihindeki değerinin, aracın tüm özellikleri gözönüne alınarak mahalli ticaret odası, şoförler ve otomobilciler derneği gibi kuruluşlardan görüş istenerek, bu bilgiler değerlendirildikten sonra matrah farkı doğduğu takdirde tarhiyatın, kusur cezalı olarak değiştirilmesi gerekirken, kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi direnme kararının bozulmasına, oyçokluğu (*) ile karar verildi. o(*) KARŞI OY: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz . KARŞI OY: Dosyada; kasko değeri 41.000.000 TL olan kamyonun satış bedelini beyan etmeyen davacı adına, takdir komisyonunca 25.000.000 TL olarak takdir olunan emsal bedel üzerinden yapılan katma değer vergisi tarhiyatı ile bu vergiye bağlı olarak tesis edilen ceza kesme işlemini, kasko değeri esas alınarak emsal bedel takdiri yapılamayacağı gerekçesiyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararının; herhangi bir araştırma yapılmaksızın doğrudan kasko değeri esas alınmak suretiyle emsal bedel takdiri yapılamayacağı; ancak, anılan bedelden de yararlanılabileceği, bu nedenle, idari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesince tanınan re'sen araştırma yetkisi uyarınca kararda yazılı yerlerden sorularak emsal bedel tespiti gerektiği gerekçesiyle Danıştay Onbirinci Dairesi'nce bozulmasından sonra aynı mahkemece verilen direnme kararı temyiz başvurusuna konu edilmiştir. Buna göre; temyiz başvurusunun karara bağlanabilmesi için, öncelikle re'sen araştırma yetkisinin, idarenin emsal bedel takdimin hukuka aykırı bulunmasından sonra mahkemece hukuka uygunluğunun tespiti yetkisini de verip vermediğinin; ikinci olarak da, kasko değeri baz alınarak emsal bedel takdiri yapılıp yapılamayacağının belirlenmesi gerekmektedir. 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinin 2. fıkrasında; idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir. Hukuka uygunluk denetimi, öz olarak, olaya uygulanacak hukukun ne olduğunu söylemek demektir. Bu çerçevede yapılacak denetim sonunda, idari yargı yeri, yapmış olduğu saptamalara göre, ya dava konusu işlemin (kısmen veya tamamen) iptaline ya da davanın (kısmen veya tamamen) reddine karar vermekle yetinmek zorundadır. Daha ileriye giderek, idarenin yapmadığı işlemlerin yapılmasına veya yanlış yaptığının doğrusunun tesisine karar veremez. Anılan Kanunun 20. maddesinde yasal anlatımım bulan re'sen araştırma ilkesi, yukarıda açıklanan hukuka uygunluk denetimi çerçevesinde, ilgili yerlerden belge ve bilgi isteme, keşif ve bilirkişi incelemesi yapma yetkilerini içerir. Olayda; emsal bedel takdiri, 213 Sayılı Kanunun 267. maddesiyle takdir komisyonlarına verilen bir idari işlem tesisi yetkisidir. Bu yetkinin, hukuka uygunluğunun denetimi, yapılan takdir işleminin veya bu takdire dayanılarak tesis edilen tarh işleminin iptalim gerektirir. Yoksa; yeni bir takdir yapma yetkisini yargı yerine vermez. Dosyada da; Vergi Mahkemesi'nce, yapılan takdir isabetli görülmeyerek, bu takdire dayalı tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptaline karar verilmiştir. Dolayısıyla, bu yönden, kararın bozulmasını gerektiren herhangi bir neden mevcut değildir. Kasko değerinin emsal bedel takdirinde baz alınıp alınmayacağı hususuna gelince; 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27. maddesinin 2. fıkrasında; bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde, matrah oiarak emsal bedelin veya emsal ücretin esas alınacağı açıklanmıştır. Buna göre; katma değer vergisi matrahının, satışı yapılan emtia veya malın emsal bedelinden düşük olması olanaklı değildir. Dolayısıyla; olayda sözkonusu olan, beyan edilen satış bedelinin ne olduğunun belirlenmesidir. Bu belirleme olayda, takdir komisyonunca, kasko değerinden yararlanılarak yapılmıştır. Motorlu kara taşıtları için gerekli olan kasko değeri, her yıl belli tarihlerde yetkili kuruluşlarca günün ekonomik koşulları, taşıtın modeli, marka ve yaşı ile diğer kimi özellikleri dikkate alınarak belirlenen; ancak, ülkede cari olan yüksek enflasyon sebebiyle, belirleme tarihinden sonraki tarihlerde yapılan satışlarda satış tarihine kadar gerçek piyasa değerinin altında kalan bir değeridir. Başka bir anlatımla; modeli, yaşı, markası ve diğer kimi özellikleri bilinen aracın satış tarihindeki en düşük emsal değerdir. Dolayısıyla, değerini azaltıcı bir kusuru bulunmayan araç için takdir komisyonunca daha yüksek bir değer takdiri olanaklı bulunmaktadır. Ancak olayda, takdir komisyonunca mükellef lehine hareket edilerek, en düşük emsal değeri olan kasko değerinden çok daha az takdirde bulunulmuş; idarece de buna herhangi bir itiraz yöneltilmemiştir. Ayrıca; dosyada satışa konu amacın değerini düşürücü bir kusurunun varlığım kanıtlayıcı nitelikte bir belgeye de rastlanmamıştır. Bu durumda; takdir komisyonunca en düşük emsal değer olan kasko değerinin altında yapılan takdirde herhangi bir isabetsizlik bulunmadığından, aksi yolda verilen ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşü ile çoğunluk kararının gerekçesine katılmıyoruz.