|
|
Dairesi
Yeminli mali müşavirler, yaptıkları tasdikin kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu olduklarından, ödenmemiş katma değer vergisinden sorumlu tutulmaları mümkün değildir.
|
|
|
Karar No
1997/301
|
|
|
Esas No
1995/438
|
|
|
Karar Tarihi
20-06-1997
|
|
|
Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu
Yeminli mali müşavirler, yaptıkları tasdikin kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu olduklarından, ödenmemiş katma değer vergisinden sorumlu tutulmaları mümkün değildir. İstemin Özeti: Yeminli mali müşavir olan davacının; işlemlerim yürüttüğü bir şirket hakkında düzenlendiği tasdik raporuyla ihracatta haksız katma değer vergisi iadesi almasına neden olduğu görüşüyle, haksız iade alan şirket adına salınan katma değer vergisi ve kesilen cezalar tutarında vergi ve ceza, 3568 sayılı Yasanın 12. maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca davacı adına da ayrıca uygulanmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen .......... Vergi Mahkemesi kara nnda; 3568 sayılı Yasanın 12. maddesinin dördüncü fıkrasında yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere zıyaa uğratılan vergilerden ve cezadan mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklarının kurala bağlandığı, davacının tasdik raporu düzenlediği şirketin işlemleri üzerinde yapılan inceleme sonucunda; teminat göstermeden nakit olarak katma değer vergisi iadesi aldığı, alış ve satış faturaları ile gümrük çıkış beyannameleri üzerinde yapılan incelemede indirim konusu yapılan ve iade edilen vergiler yönünden uyum kurulamadığı, iade alınan verginin gerçek olmadığının saptandığı, asıl mükellef adına uygulanan tarhiyatın henüz kesinleşmediği, 3568 sayılı Yasada öngörülen sorumluluğun, tahsilat aşamasında başlaması gerektiği, inceleme raporu düzenlenirken davacının ifadesine başvurulmadığı, raporda yaptığı tasdikin kapsamından bahsedilmediği, yeminli mali müşavirlerin, inceleme elemanı gibi karşıt inceleme yapma yetkisinin bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır. Karar, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve sistemi inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesinin 15.3.1995 günlü ve E:1995/1519, K:1995/623 sayılı kararıyla 3568 sayılı Yasanın 1. maddesinde Kanunun amacının tanımlandığı 12. maddesinin dördüncü fıkrasında ise tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere yeminli mali müşavirlerin yapacakları tasdikin doğru olmaması nedeniyle zıyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalardan mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olmalarının kabul edildiği, 3568 sayılı Yasanın 12. maddesi uyarınca 2.1.1990 günlü Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe konulan Yönetmeliğin 20. maddesinde, yasanın bu kuralına yer verildikten sonra bu sorumluluğa, Borçlar Kanununun ’tam teselsül’ hükümlerinin uygulanmasının öngörüldüğü, Resmi Gazetenin 1 8.2. l 990 günlü ve 20437 sayılı nüshasında yayımlanan (1) No.lu Genel Tebliğin (D) Bölümünün beşinci paragrafında ise yeminli mali müşavirlerin, işin niteliği ve işletmenin türüne göre tasdike konu yapılan belgelerin sahte veya içeriği itibariyle yanıltıcı olup olmadığım da araştırmaları kuşku duyulan hallerde ilgililerin mükellefiyet kayıtları, vergi dosyaları ve diğer kamu idarelerinden bilgi alarak incelemelerinin benimsendiği, Yönetmeliğin 20. maddesinde yapılan gönderme uyarınca ve Borçlar Kanununun 142. maddesindeki kural gereğince idarenin, vergi alacağının tahsili için sorumlulardan sadece biri ya da ayni anda tümüne de başvurulabileceği, bu nedenle 3568 sayılı Yasanın 12. maddesinde öngörülen sorumluluğun ancak, mükellef tarafından ödenmemiş veya ondan tahsil olanağı kalmamış vergi borçlarım kapsadığım söylemenin mümkün olmadığı, bu sorumluluğu, Vergi Usul Kanununun 10. maddesinde yazılı kanuni temsilcilerin sorumluluk koşul ve sınırları gibi anlamaya da olanak bulunmadığı, kararda ulaşılan tersine yargıda isabet bulunmadığı, müşterek ve müteselsil sorumlulardan birisi tarafından yapılan ödeme veya açılan dava sonunda tarhiyatın kaldırılması gibi durumların vergi idaresince mükerrer vergilemeyi önlemek üzere gözönüne alınmasının tabii olduğu gerekçesiyle karan bozmuş. Davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir. Bozma kararma uymayan Vergi Mahkemesi kararında ilk kararında yeralan hukuksal nedenleri yineleyerek; 4 sayılı Genel Tebliğin (2/E) Bölümünde, müştereken ve müteselsilen sorumluluğu inceleme raporuyla saptanan yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibatın, vergi ve cezanın tahakkuku ve kesinleşmesinden sonra başlatılması, bu takibatın, tahakkuku kesinleşen vergi ve cezaların tahsiline yönelik olmasının da kabul edildiğim belirtmiş ve ilk kararında direnmiştir. Direnme karan, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir. Karar: Yeminli mali müşavir unvanıyla, ihracatçı bir şirket hakkında düzenlendiği tasdik raporuyla haksız olarak ihracatta katma değer vergisi ladesi alınmasına neden olduğu ileri sürülerek haksız iade alan şirket adına salınan katma değer vergisi ve kesilen cezalar tutarında, 3568 sayılı Yasanın 12. maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluk esası uyarınca, davacı adına uygulanan vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1?. maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları. tasdikin doğru olmaması halinde, Tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerin ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamım, düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri kurala bağlanmıştır. Aynı maddenin birinci fıkrasında tasdik konuları, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin; mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve hesapların denetim standartlarına göre incelenmesi olarak belirtilmiş ikinci fıkrada ise tasdik edilecek belgeler, tasdik konulan ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenmesi öngörülmüştür. 3568 sayılı Yasanın 1?. maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan ve 2.1.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmeliğin 20. maddesinde de, tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşa virlerin tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları belirtilmiştir. 3568 sayılı Kanunda öngörülen sorumluluK Vergi Usul Kanununda mevcut ’Vergi Sorumluluğu’ müessesesinden değişik niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslanna, kanun(arda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu sağlamaya yöneliktir. 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin dördüncü fıkrasında yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları belirtildiğinden mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır. Yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından ’mükellefle birlikte’ sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğu ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye ’mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden’ sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verilirdi. 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi ziyaı nedeniyle takibi için önce vergi mükellefi hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerinin yapılacağının kabulüne olanak vermemektedir. Vergi Usul Kanununun 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ’ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak’ olduğu belirtilmiş, 135. maddesinde de vergi incelemesi yapmaya hesap uzmanlannın, hesap uzman muavinlerinin, ilin en büyük mal memurunun, vergi denetmenlerinin, Vergi Dairesi müdürlerinin, maliye müfettişlerinin, maliye müfettiş muavinlerinin, gelirler kontrolörlerinin ve stajyer gelirler kontrolörlerinin yetkili oldukları ismen sayılarak belirtilmiştir. 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli, mali Müşavirlik Kanununun ’Mesleğin Konusu’ başlıklı 2. maddesinde, yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve iş(etme(erin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgi(i işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgi(i konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik gibi işleri yapma yanında aynı Kanunun 12. maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işleri yapmak olduğu belirtilmiştir. Anılan 12. maddeye dayanılarak çıkarılan yönetmeliğin 7. maddesinde, tasdiki yapılabilecek konu ve belgeler belirtilmiş, 8. maddesinde, ’Yeminli Mali Müşavirler, tasdik konuları ile ilgili olarak karşıt incelemeler yapabilir’ denilmiş ve 10. maddesinde ise ’ilgililerce yaptırılacak tasdik hizmetinin tasdik sözleşmesine bağlanması’ gerektiği açıklanmıştır. Yeminli mali müşavirlerin, ’tasdik konuları ile ilgili olarak’ yapabilecekleri ’karşıt incelemeler’ Vergi Usul Kanununun 134 ve 135. maddeleri karşısında, üçüncü kişilerden defter ve belge ibrazım işlemeye yetkili olmadıklarından ’vergi incelemesi’ nite(iğinde görmek, ya da kanuna rağmen yönetmelik uyarınca böyle bir yetkiye sahip olduklarım kabul etmek mümkün değildir. Bu hükümle yeminli mali müşavirlere ancak, mali mevzuatta yeralan teşvik, indirim, istisna ve muafiyetler yönünden tasdiki yapılabilecek olan belgeler nedeniyle, bu belgelerin dayanağı olan, idarenin tespit ve işlemlerim resmi merciler nezdinde inceleme ya da bu mercilerden bilgi isteme yetkisi verildiği kabul edilebilir. Beyannamede ve bildirimlerle ilgili tasdik işlemi, bu belgelerin yükümlülerin kayıtlarına uygunluğunum beyanı dışında bir anlam ifade etmez. Kanunda, yükümlü kayıtlarına esas olan belgelerin gerçeği ifade edip etmediğini, ’karşıt inceleme’ ile araştırma görev ve yetkisini yeminli mali müşavirlere veren ya da bu anlama gelen bir hüküm yer almamıştır. Bu nedenle önceki Genel Tebliğlerde örneğin 1 Sıra No.lu Genel Tebliğin D/5 Bölümünde’ işin niteliği ve işletmenin türüne göre tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılarak, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtları vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilecektir.’ denilmekle yetinilmiştir. ’Tasdike ilişkin usul ve esas’ olarak nitelendirilmeyecek olan bu yöndeki bir düzenlemenin, Kanunun 12. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca yapılabileceğinin kabulü de mümkün değildir. Esasen yönetmeliğin ’Yeminli Mali Müşavirlerin Yetkileri’ başlıklı 12. maddesi de, ’karşıt inceleme’nin tasdikle sınırlı olmak üzere kamu idare ve müesseselerinden bilgi alınmak suretiyle yürütüleceğini göstermektedir. Sonuç olarak Kanunun, yeminli Mali müşavirlere ’vergi incelemesi’ dolayısıyla tasdik sözleşmesi yaptıkları yükümlüler dışındaki kişi ve kurumlar nezdinde ’karşıt inceleme’ yetkisi tanımadığı gibi yönetmelikte yeralan hükümler de bu tarzda bir incelemeye olanak sağlayacak nitelikte değildir. Yönetmeliğin tasdikin kapsamım belirleyen 1/c maddesinde yeminli mali müşavirlerce katma değer vergisi mevzuatı yönünden tasdiki yapılabilecek konu ve belgelerin katma değer vergisi beyannameleri ve ekleri, iade hakkı doğuran işlem ve belgeler ile Maliye Bakanlığınca gerek görülecek katma değer vergisine ilişkin diğer işlem ve belgeler olduğu belirtilmiştir. Davacının katma değer vergisi iadesi almasına neden olan tasdik, raporunun, şirketin defterleri, alış ve satış faturaları ile döviz alım bordroları ve gümrük çıkış beyannamelerinin irdelenmesi sonucunda düzenlendiği, alış faturalarının kayıt nizamına uygun olduğu, fatura düzenleyicilerinin adinin, Maliye Bakanlığınca yayınlanmış ’sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenledikleri tespit edilen Türkiye’deki mükellefler’ listesinde yer almadığı saptandıktan sonra düzenlendiği anlaşılmaktadır. Dosyada mevcut inceleme raporunda; ihracatçı şirkete mal satan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelerde, ihracatın sahte faturalara dayandığı haksız vergi iadesi alındığı, davacı tarafından düzenlenen tasdik raporunun ise alış faturaları karşıt incelemelerle irdelenmediğinden yetersiz ve hatalı bulunduğu belirtilmiştir. Karşıt inceleme yapma yetkisi bulunmayan yeminli mali müşavirlerin, tasdik raporunun kapsamıyla sınırlı olarak sorumlu oldukları gözardı edilerek ve bu yetki ve sorumlulukların tebliğlerle genişletilmesi suretiyle, faturaların içeriğinden ve katma değer vergisinin ödenmemiş olmasından da sorumlu tutmaları mümkün değildir. Tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine, esasta ve gerekçede oyçokluğu ile karar verildi.
|
|