T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o TAŞIT SATIŞ BEDELİ (Emsal Bedel - Satış Bedelinin Düşüklüğü)
o EMSAL BEDEL (İşletme Aktifinde Kayıtlı Taşıtın Düşük Bedelle Satılması)
Özet : İşletmenin aktifinde kayıtlı taşıtın satış bedeli düşük bulunarak emsal bedel takdiri için takdir komisyonuna başvurulan durumlarda komisyonunun, aracın tüm özelliklerini gözönüne alarak, satış tarihinde haiz olacağı değerini takdir etmesi gerekir.
Nakliyecilik faaliyetinde kullandığı kamyonunu satan yükümlü adına, satış bedelini noksan beyan ettiği görüşüyle Ağustos 1993 dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... 1. Vergi Mahkemesi 3.3.1994 günlü ve 1994/210 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın açıklandığı, 492 sayılı Harçlar Kanununun 43 üncü maddesinin sonuna 3689 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi ile eklenen fıkrayla getirilen kasko sigortası değerinin ise, sadece noter harçları uygulaması ile ilgili olduğu ve bunun diğer vergilere yaygınlaştırılamayacağı, olayda, alım satıma taraf olanlar bilindiğine ve gerçek usulde vergilendirildiğine göre tarafların bilgisine başvurulması ve gerekirse defter ve belgeleri üzerinde karşıt inceleme yapılması suretiyle taşıtın beyan edilen satış değerinin doğruluğunun araştırılması gerekirken, salt yasal zorunluluktan dolayı satış senedinde gösterilen kasko sigorta değeri esas alınmak suretiyle takdir edilen matrah farkı üzerinden yükümlü adına cezalı tarhiyat yapılmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmıştır.
Bu karara karşı vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi, 16.3.1995 günlü ve 1995/641 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27 nci ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddeleri karşısında, Ağustos 1993 ayında satılan araç için yükümlünün, katma değer vergisine esas matrahı teşkil eden satış bedelini, ... lira beyan ettiği, idarece bu değerin düşük görülmesi üzerine olayın takdir komisyonuna sevkedildiği, takdir komisyonunca, anılan yasa hükmünde belirtilen hususlara uyulmadan, aracın kasko sigorta değeri de gözönüne alınarak ... lira matrah takdir edilmesi sonucunda, takdir edilen matrahtan beyan edilen miktar düşülmek suretiyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salındığı, olayın takdir komisyonuna sevkinin yerinde olduğu ancak, komisyonca aracın gerçek satış değerinin ne olabileceği konusunda herhangi bir araştırma yapılmaksızın doğrudan kasko sigorta değeri esas alınarak takdirde bulunulmasının hatalı olduğu, nitekim, 170 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünde, taşıtın gerçek satış bedelinin tespiti sırasında diğer unsurlarla birlikte satış tarihi itibarıyla geçerli olan kasko sigortasına esas bedelden de yararlanılabileceğinin belirtildiği, olay tarihinden sonra olmakla birlikte, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünce düzenlenen 1994/2 sıra nolu iç genelgede, sadece kasko bedellerinden hareketle mükellefler adına tarhiyat yapılmaması, gerçek satış bedellerinin tespiti sırasında, diğer hususların da incelenmesi gerektiğinin ifade edildiği, 2577 sayılı Yasanın 20 nci maddesi ile idari yargı yerlerine resen araştırma yetkisi tanındığı, bu itibarla, takdir komisyonunca saptanan matrahın, 3065 ve 213 sayılı Yasalarda tanımı yapılan emsal bedeline uygun olup olmadığının tespiti amacıyla, Ticaret Odası, Şoförler ve Otomobilciler Derneği ile gerekli görülecek başka ilgili merciler nezdinde yapılacak araştırma sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... 1. Vergi Mahkemesi 20.6.1995 günlü ve 1995/614 sayılı kararıyla ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve aracın satış değerinin emsallerine göre düşük olduğu, gerçek satış bedelinin takdir komisyonu tarafından aracın kasko bedeli de dikkate alınarak saptandığı, bu bedel ile beyan edilen satış fiyatı arasındaki fark üzerinden yapılan cezalı tarhiyatın onanması gerektiği ileri sürülerek ısrar kararının bozulmasını istemiştir.
Nakliyecilik faaliyetinde kullanılan taşıtın beyan edilen satış bedelinin düşük görülmesi üzerine takdir komisyonunca saptanan bedel ile beyan edilen bedel arasındaki fark üzerinden resen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi direnme kararı malmüdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27 nci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu belirtilmiş, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük bulunması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde, matrah olarak emsal bedel veya emsal ücretin esas alınması, emsal bedel ve emsal ücretin, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre saptanması kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinde; gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer, emsal bedeli olarak tanımlanmış, 3 üncü sırasında ise emsal bedel takdirinin, takdir komisyonunca maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılması kabul edilmiştir. Bir işlem nedeniyle bildirilen bedelin, emsal bedeline göre düşük görülmesi ve bu düşüklük hakkında yeterli açıklama yapılamaması halinde emsal bedel takdiri için Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin üçüncü sırasında yazılı olduğu gibi takdir komisyonuna başvurulması gerekmekle birlikte takdir komisyonunun, maliyet bedeli, piyasa kıymetleri ve yıpranma derecesini de araştırmak suretiyle işlemin yapıldığı tarihteki gerçeğe en yakın bedeli emsal bedeli olarak takdir etmesi, sözü edilen kuralların gereğidir.
Davacının ticari işletmesine dahil olan kamyonun bildirilen satış bedeli, emsaline göre düşük bulunarak takdir komisyonuna başvurulmuş, komisyonca, satış senedinde yazılı kasko sigorta değeri dışında somut herhangi bir saptama yapılmadan emsal bedel takdir edilmişse de, tarhiyata karşı açılan davanın incelenmesi sırasında, satış bedeli tartışmalı olan taşıtın satış tarihindeki değerinin, aracın tüm özellikleri gözönüne alınarak, mahalli ticaret odası, şoförler ve otomobilciler derneği gibi kuruluşlardan görüş istenerek, bu bilgiler değerlendirildikten sonra matrah farkı doğduğu takdirde tarhiyatın, kusur cezalı olarak değiştirilmesi gerekirken, kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... 1. Vergi Mahkemesinin 20.6.1995 günlü ve 1995/614 sayılı direnme kararının bozulmasına, karar verildi.
XX - KARŞI OY
Dosyada; kasko değeri ... TL. olan kamyonunu ... TL. sattığını beyan eden davacı adına, takdir komisyonunca ... TL. olarak takdir olunan emsal bedel üzerinden yapılan katma değer vergisi tarhiyatı ile bu vergiye balğı olarak tesis edilen ceza kesme işlemini, kasko değeri esas alınarak emsal bedel takdiri yapılamayacağı gerekçesiyle iptal eden vergi mahkemesi kararının; herhangi bir araştırma yapılmaksızın doğrudan kasko değeri esas alınmak suretiyle emsal bedel takdiri yapılamayacağı; ancak, anılan bedelden de yararlanılabileceği, bu nedenle, İdari Yargılama Usulü Kanununun 20 nci maddesince tanınan re'sen araştırma yetkisi uyarınca kararda yazılı yerlerden sorularak emsal bedel tespiti gerektiği gerekçesiyle Danıştay Onbirinci Dairesince bozulmasından sonra aynı Mahkemece verilen direnme kararı temyiz başvurusuna konu edilmiştir.
Buna göre; temyiz başvurusunun karara bağlanabilmesi için, öncelikle, re'sen araştırma yetkisinin, idarenin emsal bedel takdirinin hukuka aykırı bulunmasından sonra mahkemece hukuka uygunluğunun tespiti yetkisini de verip vermediğinin; ikinci olarak da, kasko değeri baz alınarak emsal bedel takdiri yapılıp yapılamayacağının belirlenmesi gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2 nci maddesinin 2 nci fıkrasında; idari yargı yetkisinin, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu belirtilmiştir. Hukuka uygunluk denetimi, öz olarak, olaya uygulanacak hukukun ne olduğunu söylemek demektir. Bu çerçevede yapılacak denetim sonunda, idari yargı yeri, yapmış olduğu saptamalarına göre, ya dava konusu işlemin (kısmen veya tamamen) iptaline ya da davanın (kısmen veya tamamen) reddine karar vermekle yetinmek zorundadır. Daha ileriye giderek, idarenin yapmadığı işlemlerin yapılmasına veya yanlış yaptığının doğrusunun tesisine karar veremez. Anılan Kanunun 20 nci maddesinde yasal anlatımını bulan re'sen araştırma ilkesi, yukarıda açıklanan hukuka uygunluk denetimi çerçevesinde, ilgili yerlerden belge ve bilgi isteme, keşif ve bilirkişi incelemesi yapma yetkilerini içerir.
Olayda; emsal bedel takdiri, 213 sayılı Kanunun 267 nci maddesiyle takdir komisyonlarına verilen bir idari işlem tesisi yetkisidir. Bu yetkinin, hukuka uygunluğunun denetimi, yapılan takdir işleminin veya bu takdire dayanılarak tesis edilen tarh işleminin iptalini gerektirir. Yoksa; yeni bir takdir yapma yetkisini yargı yerine vermez. Dosyada da; Vergi Mahkemesince, yapılan takdir isabetli görülmeyerek, bu takdire dayalı tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptaline karar verilmiştir. Dolayısıyla, bu yönden, kararın bozulmasını gerektiren herhangi bir neden mevcut değildir.
Kasko değerinin emsal bedel takdirinde baz alınıp alınamayacağı hususuna gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 27 nci maddesinin 2 nci fıkrasında; bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamaması halinde, matrah olarak emsal bedelin veya emsal ücretin esas alınacağı açıklanmıştır. Buna göre; katma değer vergisi matrahının, satışı yapılan emtia veya malın emsal bedelinden düşük olması olanaklı değildir. Dolayısıyla; olayda söz konusu olan, beyan edilen satış bedelinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı değil, satışa konu taşıtın emsal bedelinin ne olduğunun belirlenmesidir.
Bu belirleme, olayda, takdir komisyonunca, kasko değerinden yararlanılarak yapılmıştır. Motorlu kara taşıtları için gerekli olan kasko değeri, her yıl belli tarihlerde yetkili kuruluşlarca günün ekonomik koşulları, taşıtın model, marka ve yaşı ile diğer kimi özellikleri dikkate alınarak belirlenen; ancak, ülkede cari olan yüksek enflasyon sebebiyle, belirleme tarihinden sonraki tarihlerde yapılan satışlarda satış tarihine kadar gerçek piyasa değerinin altında kalan bir değerdir. Başka anlatımla; modeli, yaşı, markası ve diğer kimi özellikleri bilinen aracın satış tarihindeki en düşük emsal değeridir. Dolayısıyla, değerini azaltıcı bir kusuru bulunmayan araç için takdir komisyonunca daha yüksek bir değer takdiri olanaklı bulunmaktadır. Ancak, olayda, takdir komisyonunca mükellef lehine hareket edilerek, en düşük emsal değer olan kasko değerinden çok daha az takdirde bulunulmuş; idarecede de, buna herhangi bir itiraz yönetilmemiştir. Ayrıca; dosyada satışa konu aracın değerini düşürücü bir kusurun varlığını kanıtlayıcı nitelikte bir belgeye de rastlanılmamıştır. Bu durumda; takdir komisyonunca en düşük emsal değer olan kasko değerinin altında yapılan takdirde herhangi bir isabetsizlik bulunmadığından; aksi yolda verilen ısrar kararının bu gerekçeyle bozulması gerektiği görüşü ile çoğunluk kararının gerekçesine katılmıyorum.