Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

İşletmenin kapasitesi kullanılan teknoloji temel girdiler göz ardı edilerek sadece elektrik tüketimine göre bulunan randımanın bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılmaz. istemin Özeti: Tuğla imalatı ve satışı yapan yükümlünün 1991 yılma ilişkin işlemlerinin imalat randımanı yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporu ile bir kısım tuğla satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine adına Mart 1991 dönemi için resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi; kuruma ait işyerinde bilirkişi tarafından yapılan fiili üretim ve inceleme raporunu dikkate alarak davayı vergi aslı yönünden reddetmiş, kaçakçılık cezasını ise kusura çevirerek tarhiyatı değişiklikle onamıştır. Bu karara karşı tarafların temyiz başvurularını inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararıyla; gerek inceleme elemanı tarafından, gerekse vergi mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi üzerine bilirkişiler tarafından elektrik tüketiminden hareketle matrah farkı saptandığı, oysa her türlü imalatta olduğu gibi tuğla imalinde de tüketilen elektrik miktarına göre elde edilecek ürünün, işlenen hammaddenin durumuna ve niteliğine, işletmenin kullandığı üretim teknolojisine, imalatta görevli personelin vasıflarına ve işletmeden işletmeye farklılık göstereceğinden bu gibi durumlarda kayıt dışı hasılat bulunup bulunmadığı saptanırken imalatta kullanılan bütün temel girdiler yanında elektriğinde gözönüne alınması gerektiği, salınan cezalı verginin hukuka uygun olup olmadığının saptanması amacıyla yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda, sadece elektrik tüketiminin gözönüne alındığı, toprak, kömür, emek gibi girdiler ile kullanılan teknolojinin dikkate alınmadığı görüldüğünden, belirtilen hususlar esas alınarak mahkemece yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılması ve bunun sonucuna göre kara verilmesi icap ettiği gerekçesiyle vergi mahkemesi kararım bozmuş, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiştir. Bozma karan üzerine, dosyayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; olayın özelliği nedeniyle mahkemelerince davacı kurumun işyerinde fiili üretim ile defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, her ne kadar tuğla imalinde elektrik miktarına göre elde edilecek ürünün, işletmenin kullandığı üretim teknolojisine, işlenen hammaddenin durumuna ve niteliğine, çalışan personelin vasıflarına göre, işletmeden işletmeye farklılık arz edeceği tabii ise de üretime sevk edilen yaş tuğlalardan, ova ve tepe toprağına göre % 28 oranında fire uygulandığı, 13.10.1992 tarihli inceleme tutanağında şirketin üretimde kullandığı toprağı kendi arazisinden temin ettiği, zaman zaman harfiyat yapanlardan da toprak aldığı, dışarıdan satın alınan kömür miktarının değerlendirildiği, bilirkişice de şirket temsilcilerinin ifadelerine göre hazırlanan tutanağın göz önünde bulundurulduğu, işyerince bilirkişilerce fiili üretim gerçekleştirildiği, çeşitli etkenler gözönüne alınarak, elde edilen tüm bilgilerle defter ve belge kayıtları birlikte değerlendirilip matrah farkının tespit edildiği, aynı bölgede tuğla imali ve satışı yapan .... Toprak Sanayi ve Ticaret Anonim Sirkelinin benzer uyuşmazlığı nedeniyle yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu verilen kararın Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararıyla onandığı, yükümlü şirket adına diğer dönemler için uygulanan tarhiyatlarla ilgili davalar hakkındaki kararlarına yapılan itirazların Bölge idare Mahkemesince reddedildiği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir. Israr karan taraflarca temyiz edilmiştir. Yükümlü; bozma kararı doğrultusunda yeniden bilirkişi incelemesi yaptırılması gerektiğini, vergi dairesi müdürlüğü ise; inceleme elemanınca fiili tespitler yapılırken mamul oluşumuna kadar tüm safhaların tek tek değerlendirildiği ve fire oranlarının da şirket lehine yüzdesi artırılarak uygulandığı, tespitler yapılırken en sağlıklı veri olan elektrik enerjisinin esas alındığı, diğer faktörlerin imalatta kullanılan teknoloji ve amaçlanan üretime göre farklılık gösterecekleri için dikkate alınmadığım ileri sürerek kararın bozulmasını istemişlerdir. Karar: Tuğla imalatı ve satışı yapan 1991 yılında ilişkin işlemleri imalat randımanı yönünden incelenen ve düzenlenen inceleme raporuyla bir kısım tuğla satış hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı saptanan kurum adına uygulanan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini değişiklikle onayan vergi mahkemesi direnme kararı taraflarca temyiz edilmiştir. Vergi mahkemesinin ilk kararının kaçakçılık cezasının kusura çevrilmesine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması istemiyle vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusu reddedilmiş ve bu kararın düzeltilmesi de istenmiş olduğundan, kararın sözkonusu hüküm fıkrası vergi idaresi yönünden kesinleşmiştir. Aynı kararın diğer hüküm fıkrasının davacı lehine bozulması üzerine verilmiş olan ısrar karan, kararın cezaya ilişkin hüküm fıkrasının vergi idaresince yeniden temyiz istemine konu yapılmasına olanak vermeyeceğinden, vergi dairesi müdürlüğü temyizinin incelenmesine olanak bulunmamaktadır. imalatçı yükümlülerin dönem hasılatım gerçeğe uygun bildirip bildirmedikleri imalat randımanı tekniğine göre yapılan incelemelerle de saptanabilir. Ancak, bir kısım satış hasılatının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı, dolayısıyla yapılan teslim ve hizmet nedeniyle noksan katma değer vergisi hesaplandığı sonucuna varılabilmesi için kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılatın gerçeğe en yakın miktarının saptanması gerekir, imalat randımanı araştırılarak, böyle bir sonuca ulaşılabilmesi için işletmenin kapasitesi, kullanılan teknoloji ve tüm temel girdilerin gözönüne alınması zorunludur. Tüketilen enerji esas alınırken, üretim için gerekli diğer temel girdiler ihmal edilerek bulunan randımanın, gerçeğe en yakın üretim miktarını ve hasılatı saptamaya olanak vermeyeceği açıktır. Dosyada bulunan inceleme raporu ve eklerinden; kayıt ve beyan dışı bırakıldığı kabul edilen mamul miktarının, fabrikada tüketilen elektrik miktarı ve fiili randıman sırasındaki elektrik tüketiminden yola çıkılarak bulunan yıllık çalışma süresi esas alınarak saptandığı görülmektedir. Öte yandan kayıt ve beyan dışı bırakıldığı saptanan üretim miktarının, davacı kuruma ait fabrika hakkında ... Bölgesi Sanayi Odasının sayılı kapasite raporuyla yıllık blok tuğla yönünden bu kapasitenin bir milyon adet aşılarak yapıldığı varsayılan üretime dayanak da gösterilmemiştir. Davacının fabrikasının kapasitesi, işletmede kullanılan teknoloji, temel girdiler olan elektrik ve kömür tüketimi yanında toprak ve işgücünün üretimdeki payı ve etkisi gözönüne alınmaksızın ve bu yoldaki bozma kararma uyulmaksızın, bilirkişi incelemesi yaptırılmasına gerek görülmeyerek verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenlerle Vergi Mahkemesinin direnme kararının yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, vergi dairesi müdürlüğünün cezanın kusura çevrilmesine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz isteminin incelenmeksizin reddine, verilecek kararda karşılanacağından yargılama gideri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, esasta ve gerekçede oyçokluğu (*) ile karar verildi. (*) KARŞI OY: xTemyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler, bozulması istenen mahkeme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında yerinde ve ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz. xx 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde resen vergi tarhı; 'vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.' Denilmek suretiyle tanımlandıktan sonra maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği halleri sayan bentleri arasında 'defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması' ve 'tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması' hallerine de yer verilmiştir. Bu hükümler, öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelemesin!, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların, beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunuyorsa bunun açıkça ortaya konulmasını, bu saptamadan sonra da matrahın takdirine geçilmesini öngörmüştür. Uyuşmazlık konuşu olayda ise, yukarıda değinilen inceleme ve tespit yapılmamış, delil bulunmamış, inceleme elemanı, işletmenin uğraş konusunu ve konuyu vergi matrahının oluşumu yönünden etkileyebilecek olan bir kısım verileri ele alarak yaptığı randıman hesaplaması sonuçlarım işletme kayıtları ile karşılaştırmak ve işletme hasılat kayıtlarının bu sonucu yansıtmadığını söylemek suretiyle kanunda bulunmayan ve özü itibariyle kişisel kanaate ve karinelere dayalı yeni bir resen takdir sebebi yaratmıştır. Pek çok olayda görülmüştür ki, inceleme elemanlarının şu ya da bu verilerden hareketle buldukları randıman sonuçları, yargı organlarınca yaptırılan bilirkişi incelemesi nedeniyle yapılan randıman sonuçları ile çakışmamakta ve matrah farkı doğmamakta, dolayısıyla inceleme elemanı hesabına göre varlığı kabul edilen 'resen takdir sebebi' bilirkişi hesabına göre ortadan kalkmaktadır. Oysa resen takdir sebebi şu ya da bu hesaba göre var ya da yok sayılabilecek bir hukuki sebep olamaz. Açıklanan nedenlerle olayda kanunun aradığı anlamda bir resen takdir sebebi bulunmadığı ve bozma kararının bu gerekçeye dayandırılması gerektiği görüşü ile kararın gerekçesine katılmıyoruz.