T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o İHRACAT BEDELİNİN YURDA GETİRİLMESİ (Tahsil Edilemeyen Kısmın Kur Değerlemesine Tabi Tutulması Gerektiği)

o YURT DIŞINA İHRAÇ EDİLEN MAL BEDELİ DÖVİZLERİN YURDA GETİRİLMEMESİ

o KUR DEĞERLEMESİNE TABİ TUTULMA (Yurt Dışına İhraç Edilen Mal Bedeli Dövizlerin Yurda Getirilmemesi)

Özet : Yurt dışına ihraç edilen mal bedeli dövizlerin üç ay içinde yurda getirilmesi zorunlu olan yüzde sekseninin bu sürede yurda getirilmemesi halinde üç ayın sonunda Türk Lirası karşılıkları ile fiili ihracat tarihindeki değeri arasındaki farkın kurum kazancına dahil edileceği ve yurda getirilmesi zorunlu olmayan yüzde yirmisinin tahsil edilinceye kadar dönem sonu itibarıyla değerlemeye tabi tutulması gerekir.

DAVA VE KARAR : Dış ticaret ve pazarlama alanında faaliyet gösteren davacı şirketin, yurt dışına ihraç ettiği mal bedeli dövizlerin yurda getirilmesi zorunlu olmayan yüzde yirmisine ilişkin kısmının dönem sonu itibarıyla değerlemeye tabi tutulmadığı, ayrıca üç ay içinde yurda getirilmesi zorunlu olan % 80'inin eksik değerlendirildiği belirtilerek, 1984 yılı için davacı adına ikmalen kurumlar vergisi salınmış kaçakçılık cezası kesilmiştir.

Bu tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ...... 1. Vergi Mahkemesi 15.1.1990 günlü ve 1990/23 sayılı kararıyla; davacı şirket tarafından 1983 ve 1984 yıllarında yapılan ihracat bedellerinin bir kısmının yurda getirilmediğinin ihtilafsız olduğu, çözümlenmesi gereken hususun, kambiyo mevzuatı gereği yurda getirilmeyen bu dövizlerin, belge ibraz edilmemesine rağmen ilgili yılda tahsil edilerek yurt dışında kullanıp kullanılmadığı, başka bir deyişle kambiyo mevzuatı uyarınca ihracatçının serbest tasarrufuna bırakılan dövizin vergi hukuku açısından vergiye tabi olup olmadığına ilişkin olduğu, davacı şirketin, bu ihracatlarla ilgili olarak yurt dışında yapılan giderler nedeniyle defter ve belgelerinde hiç gider kaydı bulunmadığını ileri sürdüğü, bir gelir elde ediliyorsa bu gelir için bazı giderlerin yapıldığının da kabulü gerektiği, inceleme raporunda şirketin yurt dışında harcama yaptığı kabul edilmekle birlikte harcamanın miktarının şirket sermayesinden fazla olması ve harcamalara ilişkin belge ibraz edilmemesi nedeniyle kabul edilmediğinin belirtildiği, ancak bu dövizlerin kambiyo mevzuatı gereği ihracatçının serbest tasarrufuna bırakıldığının açık olduğu, bir gelirin elde edilmesi için mutlaka gider yapılması gerektiği düşünüldüğünde, ihtilaf konusu dövizlerin ilgili yıllarda tahsil edilip gider olarak kullanıldığının kabulü gerektiği, ayrıca davacı şirketin 1984 yılında yapılan ihracat bedeli dövizlerin % 80'inin hangi tarihte yurda getirildiğinin araştırılması ve bu tarihteki kur üzerinden hesaplama yapılması gerektiği halde, bütün dövizlerin üç ayın sonunda yurda getirildiği belirtilerek bulunan matrah farkında da isabet görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi 1993/1259 sayılı kararıyla; ihracatçının serbest tasarrufuna bırakılan ihracat bedeli alacağın % 20'sinin, kambiyo mevzuatı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri karşısında, işletmenin gelirini teşkil edeceği ve değerlemeye tabi tutulacağında kuşku bulunmadığı, bu tutarın ihracatın gerçekleştiği tarihteki Türk Lirası değeriyle kayıtlara alacak olarak intikali ve işletmeden çekme ya da harcama suretiyle tasarruf edildiği tarihteki kur üzerinden de değerlendirilerek kur farkının yine gelir olarak kayıtlara intikalinin sağlanması gerektiği, kayıtlarda böyle bir işlem bulunmadığına ve yabancı para cinsinden alacak olarak görünen bu tutarın, üç ay içinde bozdurulması zorunluluğu da olmadığına göre böyle bir kayda yer verilinceye kadar her değerleme günü itibarıyla değerlendirilerek oluşan kur farklarının gelirler arasına ithali gerektiği, davacı şirketin defter ve belgelerinde ihracat bedeli dövizin % 80'inin üç ay içinde yurda getirilip bozdurulduğuna dair bir kaydın yer almadığı, bu durumda dövizlerin Türk parasının kıymetini koruma mevzuatına göre üç ayın sonunda yurda getirildiğinin kabulüyle, bu tarihteki kur üzerinden davacı şirkete ödeme yapılması ve bu süreden sonra meydana gelen kur farkının ise Destekleme Fiyat İstikrar Fonuna yatırılması gerekeceğinden, bu şekilde bulunan matrah farkının yerinde görüldüğü, mahkemece, döviz cinsinden olan bu alacakların yüzde yirmisine ilişkin kısmının dönem içinde harcanmış olabileceğinin kabulünün hakkaniyete uygun olacağı ve yüzde sekseninin ise hangi tarihte yurda geldiğinin araştırılmadığından söz edilerek tarhiyatın kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararının bozulmasına karar vermiştir. ...... 1. Vergi Mahkemesi 8.5.1995 günlü ve 1995/1263 sayılı kararıyla; konuya ilişkin Bakanlar Kurulu Kararlarının, ilgililerin serbest tasarrufuna bırakılan dövizlerin ne şekilde kullanıldığının kambiyo mevzuatı bakımından araştırmadığı, vergi mevzuatı yönünden ilgilinin beyanına itibar edilmesi gerektiği, bu dövizlerin ihraç yıllarında tahsil edilip harcandığının beyan edildiği, bu durumun aksi iddia edilerek tarhiyat yapılamayacağı, şirketin ihracat yaptığı tarihte, faturada yazılı döviz tutarlarını o günkü döviz kurlarından değerleyerek ihracat bedelinin tamamını kayıtlarına gelir kaydettiği, daha sonra yurda getirilip bir bankaya satılması gereken dövizlerin bozdurulduğu günün kuruna göre değerlendirilip kur farkının ayrıca gelir yazılmadığı, yurda getirilmeyen dövizlerin belgesi temin edilemeyen yurtdışı harcamalarda kullanıldığı, Bakanlar Kurulu Kararıyla bu ve benzeri hususlar gözönüne alınarak ihracattan elde edilen dövizin % 20'sinin ilgilinin serbest tasarrufuna bırakıldığı gerekçesiyle bozma kararına uymayarak ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmektedir.

Türk parasının kıymetini koruma mevzuatı uyarınca ihracat bedeli dövizlerin yüzde sekseninin üç ay içinde yurda getirilip bozdurulması gerekmektedir. Bu dövizlerin üç ay içinde yurda getirilmesi durumunda getirildikleri tarihte geçerli döviz kurundan kaynaklanan kur farkının tamamından ihracatçılar yararlanabileceklerdir. Söz konusu dövizler üç aylık süreden sonra yurda getirilirse, üç aya kadar olan kur farkı ihracatçıya ödenecek, üç aydan sonra meydana gelen kur farkı ise ihracatçıya ödenmeyerek Destekleme Fiyat İstikrar Fonuna aktarılacaktır. Öte yandan ihracatı teşvik amacıyla ihracat bedeli dövizlerin % 20'sinin yurda getirilmesi konusunda ihracatçılara serbesti tanınmış, ihracatçılar söz konusu dövizlerin yurda getirilme süresi açısından herhangi bir kısıtlamaya tabi tutulmamışlardır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinde yabancı paraların borsa rayici ile değerleneceği, borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğunun anlaşılması durumunda bu rayiç yerine alış bedelinin esas alınacağı, yabancı paranın borsada rayicinin olmaması halinde ise değerlemeye uygulanacak kurun Maliye Bakanlığınca tespit olunacağı öngörülmüştür.

Davacı şirket tarafından 1984 yılında yapılan ihracatla ilgili olarak fiili ihraç tarihi itibarıyla değerleme yapılmış, daha sonra ihracat bedeli dövizlerin yüzde seksenine ilişkin kısmının üç ay içinde yurda getirildiğine ve bozdurulduğuna dair defter ve belgelerde hiçbir kayda yer verilmemiştir. Bu durumda söz konusu dövizlerin dönem boyunca işletmede alacak olarak muhafaza edildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Türk parasının kıymetini koruma mevzuatı uyarınca ihracat bedeli dövizlerin yüzde sekseninin üç ay içinde yurda getirilmesi zorunlu olup, döviz kurlarında meydana gelen değişiklikten dolayı ilk üç ay içinde gerçekleşen artıştan ihracatçılar yararlanabilecekler, dolayısıyla kurum kazancı da bu oranda fazla oluşacaktır. Davacı şirketin defter ve belgelerinde bu dövizlerin yurda getirildiğine dair kayıt bulunmaması üzerine, inceleme elemanınca mevcut düzenlemeler uyarınca dövizlerin üç ayın sonunda yurda getirildiği kabul edilerek ilk değerleme tarihi ile son değerleme tarihi arasındaki farkın matraha alınmasında kanuna aykırılık görülmemiştir.

Davacı şirketin ilgili yıl defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu muhtelif yıllarda yapılan ihracatlarla ilgili olarak yurda getirilmesi zorunlu olmayan ihracat bedelinin yüzde yirmisinin tahsil edilmediği ve ilgili yılların bilançosunda dövizli alacak olarak yer aldığı tespit edilmiştir. İhracatçıların gerçekleştirdikleri ihracat dolayısıyla elde ettikleri gerçek gelir ihracat bedeli dövizlerin tamamı olup, döviz kurlarındaki yükselme nedeniyle ihracat bedelinden kaynaklanan kurum kazancında meydana gelen artış da vergiye tabi olacaktır. Vergilendirilecek miktar, ihracatın yapıldığı tarihte geçerli olan döviz kuru ile tahsilat ya da tahsilat söz konusu değilse dönem sonundaki döviz kuru arasındaki müsbet farktır. Davacı şirketin ilgili yıl bilançosunda ihracat bedelinin yüzde yirmisi dövizli alacak olarak gösterilmiş olup, işletmenin alacağı olan bu dövizlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesi uyarınca değerlemeye tabi tutulacağı açıktır. Davacı kurum tarafından bu dövizlerin ilgili yıllarda tahsil edilip harcandığı iddia edilmekle birlikte, bu iddiayı doğrulayacak kayıtlara defter ve belgelerde yer verilmemiştir. İhracat bedellerinin tahsil edildikleri günde geçerli olan döviz kuru üzerinden hesaplanarak kayıtlara yansıtılması ve bir harcama söz konusu ise harcamanın niteliğine göre ilgili bölümlere kaydedilmesi gerekmektedir. Bu işlemler gerçekleştirilmediği müddetçe soyut iddialara itibar edilemeyeceğinden tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenle, ...... 1. Vergi Mahkemesinin 8.6.1995 günlü ve 1995/1263 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, karar verildi.