T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o KAPLICA (İnsan Sağlığı ve Tedavi Amaçlı İşletme - Muafiyetten Yararlanma)

o OTEL (Belediye Başkanlığı'nca Açılan Otel İşletmesi Muafiyetten Yararlanamayacağı)

o KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİ (Belediye Başkanlığı'nca İnsan Sağlığı ve Tedavi Amacıyla Kaplıca İşletilmesi)

Özet : Belediye başkanlığınca insan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilip kurumlar vergisinden muaf olan kaplıca işletmesinin yanında faaliyet gösteren otel işletmesi muafiyetten yararlanamayacağı hakkında.

İstemin Özeti: Davacı Belediye tarafından kaplıca ile birlikte işletilen otel ve lokantadan elde edilen gelirin beyan edilmediği görüşüyle 1988 yılı için resen kurumlar vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Ankara 5. Vergi Mahkemesi 24.11.1992 günlü ve E: 1990/176, K: 1992/1641 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesinin 4 üncü bendinde, kamu idare ve müesseseleri tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi maksadıyla işletilen hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, çocuk bakımevleri, hayvan hastaneleri ve dispanserleri, hayvan bakımevleri, veteriner bakteriyoloji, seroloji ve distofajin gibi müesseselerin, kurumlar vergisinden muaf olduğunun hükme bağlandığı, davacı belediyenin tedavi için gelenlere kaplıca işletmesinin yanında otelcilik ve lokanta hizmeti verdiği, otel ve lokantadan dışarı çıkmadan kaplıcaya geçilebildiği, bu tesislerin komple bir tesis olduğu, insan sağlığını koruma ve tedavi maksadıyla işletilen kaplıcaların tedavi için gelen kişilere iyi bir hizmet verilmesi ve tedaviden istenilen neticenin gerçekleşebilmesi için hastaların iyi bir yerde ikamet ve beslenmelerini sağlayacak yere ihtiyaçları olacağı, Sağlık ve Sosyal Yardım Bakanlığının 29.4.1986 tarih ve 5291 nolu yazısından, davacı belediyeye ait kaplıcanın insan sağlığını koruduğunun kabul edildiği, bu durumda kaplıcaya bağlı otel ve lokanta işletmesinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması gerektiği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi 21.11.1994 günlü ve E: 1993/3034, K: 1994/5442 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde, iktisadi kamu müesseselerinin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu ve kurum kazancının gelir vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından terekküp edeceğinin belirlendiği, 4 üncü maddesinde, devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idareleri ve müesseselerine ait ve tabi olup faaliyetleri devamlı bulunan birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri haricinde kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu müesseseleri olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceğinin öngörüldüğü, aynı Kanun'un 7 nci maddesinde muaflıkların sayıldığı, 4 üncü bendinde, kamu idare ve müesseseleri tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi maksadıyla işletilen müesseselerin kurumlar vergisinden muaf olduğunun hükme bağlandığı, davacı belediye tarafından işletilen kaplıcanın kurumlar vergisinden muaf olduğu konusunda taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı, otel ve lokanta işletmesi genel insan sağlığını korumak maksadıyla işletilmediği gibi bu amaca yönelik olarak faaliyet gösteren kaplıca işletmesinin mütemmim cüz'ü niteliği taşımadığı, faaliyeti vergi konusuna giren ve muafiyet tanınmamış bu işletmelerin kurumlar vergisi mükellefi olmalarının tabii olduğu, anılan işletmelerin sadece kaplıca müşterilerine hizmet vermediği, dışarıdan gelen insanlara da hizmet sunduğu, bu durumda kazançları üzerinden vergi ödemeleri gerektiği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar veren mahkeme kararının bozulmasına karar vermiştir.

Bozma kararı uyarınca dosyayı yeniden inceleyen Ankara 5. Vergi Mahkemesi E: 1995/218, K: 1995/659 sayılı kararıyla, otel işletmesinden dolayı yapılan tarhiyatla ilgili olarak ilk kararındaki gerekçelerle ısrar etmiş, lokanta işletmesi için ise Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararına uyarak, lokanta işletmesinin genel insan sağlığını korumak ve tedavi maksadıyla işletilmediği gibi bu amaca yönelik faaliyet gösteren kaplıcanın mütemmim cüz'ü niteliği taşımadığı, bu işletmenin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacağı, ancak lokanta işletmesine ilişkin olarak 1988 yılında elde edilen hasılatın giderlerin yarısı kadar olduğu, bu durumda ortada vergilendirilecek kurum kazancı bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Mahkemenin bu kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, istem incelenmek üzere dosya kendisine havale edilen Danıştay Dördüncü Dairesi, kararı direnme niteliğinde görerek dosyayı kurulumuza göndermiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi H.G.Y.'nin Düşüncesi: Uyuşmazlık konusu olayla ilgili mevcut düzenlemeler dikkate alındığında kurumlar vergisine tabi olması gereken kamu müesseselerinden, kanunda öngörülen alanlarda faaliyet gösterenlerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlandıkları görülmektedir. Bu kapsamda genel insan sağlığını koruma ve tedavi maksadıyla hizmet veren kaplıcalar da kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Mahkeme kaplıcada hizmet verilmesi için otel işletmesine ihtiyaç bulunduğu, dolayısıyla bunların komple bir tesis olduğu gerekçesiyle davacı belediye tarafından işletilen otel için yapılan tarhiyatın kaldırılmasına karar vermişse de kaplıcalarda tedavi olanların daha rahat koşullarda barınmalarını sağlama amacına yönelik olarak açılan oteli kaplıca işletmesinin ayrılmaz bir parçası olarak düşünmek mümkün değildir.

Tedaviye gelenler günü birlik kaplıcadan yararlanabilecekleri gibi otel dışında bir yerde de kalabilirler. Aynı şekilde sadece otelde kalıp kaplıcadan yararlanmayanlar da olabilir. Kanundaki muafiyet hükmü tamamiyle insan sağlığını tedavi ve koruma amacına yönelik olup, bu esaslar dahilinde otel işletmesinin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması söz konusu olamaz. Bu nedenle mahkeme ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı A.G.'nin Düşüncesi: Davacı belediye başkanlığınca kaplıca ile birlikte işletilen otel ve lokantadan elde edilen gelirin kurumlar vergisine tabi olduğu, buna rağmen beyanname verilmediği gerekçesiyle inceleme raporuyla saptanan matrah üzerinden 1988 yılı için cezalı kurumlar vergisi tarh edilmesi işlemine karşı dava açılmıştır.

Uyuşmazlığa bakan vergi mahkemesinin terkin kararı, temyiz incelemesi sonucu Danıştay Dördüncü Dairesinin 21.11.1994 gün ve E: 1993/3034, K: 1994/5442 sayılı kararıyla otel ve lokantanın kurumlar vergisinden muaf kabul edilemeyeceği gerekçesiyle bozulmuş olup, vergi mahkemesi ihtilaf konusu cezalı verginin, otel işletmesinin geliriyle ilgili kısmı hakkında aynı gerekçelerle terkin kararı vererek ilk kararında kısmen ısrar etmiş, lokantayla ilgili tarhiyat için de üzerinden vergi alınacak matrah bulunmadığı görüşüyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Vergi dairesi mahkeme kararının bozulmasını, cezalı tarhiyatın aynen onanmasını istemektedir.

Belediyece işletilen kaplıcadan yararlanacak insanların tedavilerini rahat bir şekilde yapabilmeleri ve kaplıca alanı içinde konaklıyabilmeleri amacıyla yapılan otelin kaplıcanın tamamlayıcı unsuru olduğu ve kaplıca fiyatlarına otel ücretinin de dahil bulunduğu dikkate alındığında, otelin kurumlar vergisinden muaf olması gerektiğinden mahkemenin tarhiyatın bu kısmıyla ilgili ısrar kararında isabetsizlik görülmemiştir. Öte yandan, lokanta işletmesi kaplıca müşterisi yanında bölgeye günü birlik gelen kişilere de hizmet verdiğinden ve lokantasız kaplıcanın, tedavi amacıyla verdiği hizmetten birşey kaybetmeyeceği de tabi olduğundan bu işletmenin kurumlar vergisine tabi tutulmasında, ancak, yapılan inceleme sonucu zararda olduğu saptandığından ihtilaflı yıl için tarhedilen cezalı verginin terkin edilmesinde de yasal isabetsizlik bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.

Türk milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde iktisadi kamu müesseselerinin kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, 4 üncü maddesinde iktisadi kamu müesseselerinden ne anlaşılması gerektiği belirtilmiş, "Muaflık ve İstisnalar" başlıklı 7 nci maddesinin 4 üncü bendinde de kamu idare ve müesseseleri tarafından genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi maksadıyla işletilen hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, çocuk bakımevleri, hayvan hastaneleri ve dispanserleri, hayvan bakımevleri, veteriner bakteriyoloji, seroloji ve distofajin gibi müesseselerin kurumlar vergisinden muaf olduğu öngörülmüştür.

Davacı belediye tarafından işletilen kaplıcanın genel insan sağlığını koruma ve tedavi maksadıyla faaliyet gösterdiği ve bu nedenle de kurumlar vergisinden muaf olduğu hususu tartışmasızdır. Tartışmalı olan nokta, otel işletmesinin kanunda belirtildiği gibi genel insan sağlığını ilgilendiren konuda faaliyet göstermemesine karşın, bu amaçla hizmet veren kaplıca işletmesinin mutemmim cüz'ü olup olmadığıdır.

Davacı belediye başkanlığının, kaplıcanın kurumlar vergisinden muaf tutulması istemiyle Maliye Bakanlığına yaptığı başvuru üzerine Maliye Bakanlığı, belediye başkanlığının işlettiği kaplıcanın Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesinin 4 üncü bendinde belirtilen müesseselerden hangisine girdiği ve bu tür tedavi kurumlarında hangi niteliklerin arandığının Sağlık Bakanlığından bildirilmesini istemiştir. Sağlık Bakanlığının konuya ilişkin yazısında ise daha çok tedavinin gerçekleştirilmesi için zorunlu araçlara ve yerlere önem verildiği görülmektedir. Bunlar fizik tedavi araçları, hususi banyolar, umumi havuzlar, duşlar, masaj kısımları ve benzeri yerlerdir. Kuşkusuz insanlara daha iyi hizmet verebilmek için kaplıca ile birlikte otel işletmesine de ihtiyaç vardır. Ancak otelin varlığı ya da yokluğu tedavinin yapılmasını etkilememektedir. Kaplıcada tedavi görenlerin otelde kalma zorunlulukları bulunmadığı gibi otelde konaklayan herkesin de kaplıcadan yararlanması gerekmemektedir. Bunlar tamamen birbirinden farklı işletmeler olup sunulan hizmetin niteliğini artırma özelliğine bakılarak otel ile kaplıcanın komple bir tesis olduğu, dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf olan kaplıca işletmesinin yanısıra otelin de bu muafiyetten yararlanması gerektiğini söylemek mümkün değildir. Bu itibarla otel işletmesinin kurumlar vergisinden muaf olduğu belirtilerek tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün diğer iddiaları, kararın bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamaktadır.

Bu nedenle, Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 2.6.1995 günlü ve E: 1995/218, K: 1995/659 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA, 23.5.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Otel işletmesi kaplıcanın tamamlayıcı unsuru olduğundan ve kaplıca fiyatına otel ücreti de dahil bulunduğundan, otel işletmesinin de kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması gerekeceği, dolayısıyla mahkeme ısrar kararına yönelik temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına karşıyız.