T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o FATURANIN GERÇEĞE AYKIRI OLMASI (Katma Değer Vergisi İndiriminden Yararlanmak İçin Kullanılan Fatura Nedeniyle Kaçakçılık Cezalı KDV Uygulanması)

o KATMA DEĞER VERGİSİ İNDİRİMİNDEN YARARLANMAK İÇİN GERÇEĞE AYKIRI FATURA KULLANMAK (Kaçakçılık Cezalı KDV Uygulanması)

o KAÇAKÇILIK CEZALI KDV UYGULANMASI (KDV İndiriminden Yararlanmak İçin Gerçek Olmayan Alımları Gösteren Fatura Kullanılması)

o BİÇİMSEL KOŞULLARA UYGUN FATURA (Faturanın İçerik Olarak Gerçeği Yansıtmaması Halinde KDV İndirimine Esas Alınamaması)

Özet : Faturada gösterilen KDV.nin indirim konusu yapılabilmesi için o faturanın fatura nizamına uygunluğu yeterli olmayıp içerik itibarıyla gerçeği yansıtması gerekir.

İstemin Özeti: Tarımsal ürün ve canlı hayvan ticareti ile uğraşan yükümlü şirketin 1993 yılında üreticiden yaptığı alımları, gerçeği yansıtmayan fatura kullanmak suretiyle tüccardan alınmış gibi göstererek haksız katma değer vergisi indirimi uyguladığının inceleme ile anlaşılması sonucunda adına Kasım 1993 dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi 27.10.1994 günlü ve E:1994/756, K:1994/908 sayılı kararıyla; uyuşmazlığa konu tarımsal ürün alışlarının üreticiden yapıldığına ilişkin kesin ve hukuken geçerli bir tespit bulunmadığı, yükümlü şirket adına fatura düzenleyen kişilerin gerçek usulde mükellef oldukları, defter tutup, beyanname verdikleri, düzenledikleri faturaların Vergi Usul Kanununda belirtilen usule uygun olduğu, sevk irsaliyelerinin düzenlendiği, yükümlülüğünü yerine getirmeyen kişilerle davacı şirket arasında irtibat bulunduğu yolunda herhangi bir tespit yapılmadığı, bu durumda faturaların gerçeği yansıttığının kabulü gerektiğinden bahisle varsayıma dayalı tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle davayı kabul etmiş ve tarhiyatı kaldırmıştır.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Onbirinci Dairesi 9.11.1995 günlü ve E:1995/2752, K:1995/3032 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinin (B) bendinde yer alan, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin kuralın bir gereği olarak yükümlü şirketin, 3065 sayılı Kanunun indirimle ilgili esaslara yer veren 29 uncu maddesinde belirtilen vergi indiriminden yararlanabilmesinin ön şartının, kendilerine yapılan teslim ve hizmetlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, bir başka anlatımla gerçekten katma değer vergisi ödenmiş olması gerektiği, gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla bir vergi ödemesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu edilemeyeceğinden, indirime dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığının saptanmasının uyuşmazlığın çözümü bakımından önem taşıdığı, bu esaslar doğrultusunda dosyada bulunan belgeler ile bilgilerin değerlendirilmesinden; 1993 yılına ait alış belgelerinden, ... Ltd. Şti., ... Tarım Ürünleri Pazarlama ..., ... Gıda Ürünleri Ticaret Ltd. Şti., ... Zirai Ürünler Ltd. Şti., ... Ltd. Şti., ... Ticaret Ltd. Şti., ... Gıda Ticaret ..., ... Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti., ... Tarım Ürünleri Ticaret Ltd. Şti. tarafından düzenlenen faturalarla ilgili olarak, bu kişiler ve şirketler hakkında yapılan karşıt incelemelerde, bir kısmının hiç beyanname vermediği, iş yeri ve ikamet adreslerinde bulunamadıkları, yasal yükümlülüklerini yerine getirmedikleri, bir kısmı hakkında sahte ve yanıltıcı belge düzenledikleri için inceleme raporu düzenlendiği, kaçakçılık suçu raporu bulunduğu, gösterilen adreslerde başka şahısların ikamet ettiği, bazılarının mükellefiyet kayıtlarının dahi bulunmadığı, adreslerin hayali olduğu, faturalarda belirtilen sicil numaralarında başka ükelleflerin kayıtlı bulunduğu, mali olanaklarının söz konusu ticari faaliyeti yürütecek boyutta olmadığı saptandığından, sonuç olarak adı geçen kişi ve şirketlerin uyuşmazlık döneminde içeriği itibarıyla yanıltıcı fatura düzenledikleri kanaatine ulaşıldığı, bu durumda, söz konusu kişi ve şirketlerden alınmış gösterilen tarımsal ürünün ve canlı hayvanların gerçekte üreticiden alındığı sonucuna varıldığından mahkemece kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi 26.12.1995 günlü ve E:1995/1316, K:1995/1424 sayılı kararıyla ilk kararındaki gerekçeye ek olarak; tarhiyatın dayanağını oluşturan inceleme raporu ve eklerinde yer alan tespitlerin, 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinde öngörülen spatlama aracı olarak kullanılabilecek delil niteliğinde bulunmadığı, delil olarak kabul edilebilecek verilerle beyan ve belgelerin, inandırıcı, güvenilir, kesin ve yasal dayanağa sahip olması gerektiği, bir faturanın sahte olduğu sonucuna ulaşılabilmesi için tek yanlı beyan ve tespitlerin yeterli olmadığı, emtia alımının ne şekilde gerçekleştiğinin ve alım-satıma ait belgelerin objektif olarak değerlendirilmesinin zorunlu olduğu, olayda ise, uyuşmazlığa konu tarımsal ürün alışlarının üreticilerden yapıldığına dair kesin ve hukuken geçerli bir tespit mevcut olmadığı gibi olayın gelişimine göre zincirleme sorumluluk için öngörülen koşulların yükümlü şirket yönünden gerçekleştiği hususunda da yeterli bir tespit bulunmadığı, kaldı ki, alım satımın son aşamasında taraf olanların vergi yükümlülüklerini yerine getirdikleri sabit bulunduğu gibi yükümlülüğünü yerine getirmeyen, gelir (stopaj) vergisi ile katma değer vergisini ödemeyen kişilerin bu fiillerine yükümlü şirketin katıldığı ya da onlarla irtibatlı olduğu yolunda herhangi bir iddia ve tespitin de mevcut olmadığı, yükümlü şirkete mal satan gerçek kişi ve şirketler nezdinde karşıt inceleme yapılmadığı, bunların yükümlü şirkete mal satmadıkları ve düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı yolunda kesin, açık ve inandırıcı bir tespit yapılmadığı, söz konusu şirketlerin bilinen adreslerinde bulunamamalarının düzenledikleri faturaların sahte olduğuna karine sayılamayacağı, uyuşmazlık döneminde yükümlü şirkete tarımsal ürün satanların, gerçek usulde vergi yükümlüsü oldukları, defter tutup beyanname verdikleri, düzenledikleri faturaların 213 sayılı Kanunun fatura düzenine ilişkin hükümlerine uygun olmadığı konusunda eleştiri bulunmadığı gibi ürünlerin çeşitli yerlerdeki ticaret borsalarına tescil ettirildiği, sevk irsaliyelerinin düzenlendiğinin bu konudaki belgelerin incelenmesinden anlaşıldığı, bu verilerin yükümlü şirkete düzenlenen faturaların gerçeği yansıttığına delil teşkil ettiği, idarece, yeterli ve hukuken geçerli bir tespite değil tarımsal ürünlerin üreticiden alınmış olabileceği varsayımına dayanılarak yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulü yolundaki ilk kararında direnmiştir.

Karar, vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş ve inceleme elemanının yaptığı tespitler yinelendikten sonra, bu tespitler karşısında tarhiyatın onanması gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi .......'nın Düşüncesi :

Uyuşmazlık konusu dönemde gerçekte üreticiden alınan tarımsal ürün ve canlı hayvan emtiasının müstahsil makbuzu yerine içeriği itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilerek yasal defterlere alış olarak kaydedilip bu faturalarda yazılı bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aslında ödenmediği halde indirim konusu yapıldığı hususu bu konuda alım yapılan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelere dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu ile saptanmış olup, bu durumda, yükümlü şirket adına, gerçekte yüklenilmeyen ancak 3065 sayılı Kanunun 29. maddesi uyarınca haksız indirime konu edilen katma değer vergisi tutarlarının esas alınması sonucu tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisinde isabetsizlik bulunmadığından, vergi mahkemesi direnme kararının Danıştay Onbirinci Dairesi kararında yer alan gerekçeler doğrultusunda bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ........'ın Düşüncesi :

Uyuşmazlık konusu dönemde gerçekte üreticiden alınan tarımsal ürün ve canlı hayvan emtiasının müstahsil makbuzu yerine içeriği itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilerek yasal defterlere alış olarak kaydedilip bu faturalarda yazılı bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aslında ödenmediği halde indirim konusu yapıldığı hususu bu konuda alım yapılan firmalar nezdinde yapılan karşıt incelemelere dayanılarak düzenlenen vergi inceleme raporu ile saptanmış olup, bu durumda, yükümlü şirket adına, gerçekte yüklenilmeyen ancak 3065 sayılı Kanunun 29. maddesi uyarınca haksız indirime konu edilen katma değer vergisi tutarlarının esas alınması sonucu tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisinde isabetsizlik bulunmadığından, vergi mahkemesi direnme kararının Danıştay Onbirinci Dairesi kararında yer alan gerekçeler doğrultusunda bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı ..... Düşüncesi :

Uyuşmazlık, tarım ürünü ve canlı hayvan ticareti yapan yükümlü şirketin satın aldığı ürünlerle ilgili faturaların sahte olduğundan ve anılan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirilemiyeceğinden bahisle adına salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkini isteğiyle açılan davayı; ürünlerin müstahsilden alındığına dair kesin bir tespitin yapılmadığı ve yükümlü şirkete mal satanların defter, belge ve faturalarının 213 sayılı Yasada yer alan hükümlere uygun olduğuna dair bir tartışma bulunmadığı gibi satın alınan emtianın çeşitli ticaret borsalarında kayıtlı bulunduğu gerekçeleriyle kabul eden vergi mahkemesi kararının, Danıştay Onbirinci Dairesince bozulması üzerine verilen ısrar kararının vergi dairesince temyizen incelenerek bozulması istemine ilişkindir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinde, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısiyle hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergilerini yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirebilecekleri belirtilmiş, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin 1. bendinde de Danıştay ile İdare ve Vergi Mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait herçeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yazılı 29. madde hükmü uyarınca bir faturada yazılı olan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için o faturanın fatura nizamına uygunluğu yeterli olmayıp içerik itibariyle gerçeği yansıtması zorunludur.

Diğer taraftan uyuşmazlık konusu olayda olduğu gibi sahtecilik yapanların büyük çoğunluğunun incelemeye muhatap olmamak için izlerini kaybettirdikleri görülmekte ve borsalarda saygın bir kayıt nizamı bulunmadığından bu kurumlara müteselsil sorumluluk getirildiği de bilinmektedir. Bu nedenle bir malın borsada kayıtlı olması sahte fatura ile satılmadığına kanıt olarak gösterilemez.

Ürünlerin müstahsilden alındığı yolunda yapılmış bir tespitin bulunmadığı hususuna gelince, katma değer vergisi yönünden bir malın müstahsilden alınıp alınmadığı değil, faturanın sahte olup olmadığı, dolayısıyla faturada yazılı katma değer vergisinin alıcı tarafından satıcıya ödenip ödenmediği hususu önemlidir. Zira faturada gösterilse bile satıcıya ödemiyen ve hazineye intikal etmiyen bir vergisinin indirime tabi tutulması mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle hiç bir inceleme ve araştırma yapmadan karşıt incelemeleri bir varsayım olarak kabul eden vergi mahkemesi srar kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2365 sayılı Kanunla değişik 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliğinin esas olduğu kurala bağlandığından, vergilendirme ile ilgili belgelerin biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olması, olayın gerçek niteliğinin araştırılmasına ve sonucuna göre işlem yapılmasına engel değildir. Bu tür belgelerin gerçeğe aykırı veya içeriği yönünden yanıltıcı olduğu usulen geçerli başka kanıtlarla ispatlanabilir.

Yükümlünün uyuşmazlık konusu dönemde fatura aldığı kişilerle ilgili olarak yapılan tespitler, bu kişilerin gerçekte tacir olmadıklarını ve şeklen vergi yükümlülüklerini tesis ettirip ihtiyaç duyanlara belli bir bedel karşılığında fatura sağladıklarını ortaya koymaktadır. Dolayısıyla, faturaların biçimsel kurallara uygun olması, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesi, borsada tescil yapılması gibi işlemler, faturalarda gösterilen emtianın gerçekten faturaların düzenleyicisi görünen kimselerden satın alındığını kanıtlamaya yeterli değildir. Esasen, gerçeğe aykırı fatura gibi sevk irsaliyesi düzenlenerek de işlemlere gerçek görüntüsü verilebileceği için kimi kişilere çekle ödeme yapılıp, tahsil edilen paranın geri alınması da mümkün olmaktadır. 5590 sayılı Yasanın 52 nci maddesine göre borsada tescil, kural olarak üzerine tescil yükümlülüğü düşen tarafın başvurusu üzerine gerçekleştirilen beyana dayalı bir işlem olduğundan, tescil konusu emtianın gerçekten satın alındığına kesin bir kanıt sayılamaz.

Uyuşmazlık konusu dönemde yükümlü şirketin gerçeğe aykırı fatura aldığı ileri sürülen kişilerle ilgili tespitlerin değerlendirilmesinden, müstahsilden satın alınan canlı hayvan ve tarımsal ürünlerin bu kişilerden sağlanan faturalarla belgelendirildiği ve bu faturalarda yer alan ancak, gerçekte ödenmeyen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasıyla vergi kaybına yol açıldığı sonucuna varıldığından, tarhiyatın kaldırılması yolundaki direnme kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin 26.12.1995 günlü ve E:1995/1316, K:1995/1454 sayılı direnme kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri yönünden hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 2.5.1997 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

X - KARŞI OY

Temyiz istemine konu yapılan vergi mahkemesi direnme kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi karşısında ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz başvurusunun reddi gerektiği görüşüyle, karara katılmıyoruz.