T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o KATMA DEĞER VERGİLERİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILAMAYACAĞI (Gerçeğe Aykırı Faturalarda Gösterilen Alımlardan Doğan)
o GERÇEĞE AYKIRI FATURALARDA GÖSTERİLEN ALIMLARDAN DOĞAN KDV (İndirim Konusu Yapılamaması)
o İNDİRİM KONUSU YAPILAMAMA (Gerçeğe Aykırı Faturalarla Gösterilen Alımlardan Doğan Katma Değer Vergisi)
o FATURALARIN GERÇEĞE UYGUN OLMAYAN ALIMLARA İLİŞKİN OLMASI (Bu Alımlardan Doğan KDV'nin İndirim Konusu Yapılamayacağı)
o KAÇAKÇILIK CEZALI KDV VE DAHİLİ TEVKİFAT TARHİYATI (Gerçeğe Aykırı Faturalarda Gösterilen Alımlardan Doğan KDV'nin İndirim Konusu Yapılamayacağı)
o MAHSUP İMKANI KALMADIĞINDAN DAHİLİ TEVKİFATIN KALDIRILMASI (Dahili Tevkifatın Zamanında Tahakkuk Ettirilmemesinden Doğan Vergi Kaybı İçin Kesilen Cezanın Kaldırılmasını Gerektirmemesi)
o DAHİLİ TEVKİFATIN ZAMANINDA TAHAKKUK ETTİRİLMEMESİNDEN DOĞAN VERGİ KAYBI İÇİN KESİLEN CEZANIN KALDIRILMAMASI (Mahsup İmkanı Kalmadığından Dahili Tevkifatın Kaldırılmasıyla)
Özet : Alımlarını gerçeğe aykırı faturalarla belgelendiren yükümlü adi ortaklık, bu faturalarda gösterilen katma değer vergilerini indirim konusu yapamaz.
Çırçır ve prese fabrikası işletmeciliği yapan adi ortaklık adına müstahsilden yaptığı kütlü pamuk alımlarını gerçeğe aykırı faturalarla belgelendirerek haksız katma değer vergisi indirimi uyguladığından bahisle 1986 yılının Ekim dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ve dahili tevkifat salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi 15.3.1991 günlü ve 1991/579 sayılı kararıyla; olayda, kütlülerin müstahsilden alındığına ilişkin kesin bir tespit bulunmadığı, bazı varsayımlara dayanıldığı, yükümlü adi ortaklığın ihtilaflı dönemde mal alımlarının tamamının ticaret borsası alım-satım beyannameleri, ödemelere ilişkin çekler, sevk ve taşıma irsaliyeleri, nakliye faturaları gibi resmi belgelerle kanıtlanmış olması nedeniyle bu alımlara ait faturaların gerçeği yansıttığının kabulü gerektiği, bu itibarla, kütlüleri müstahsilden aldığı kanıtlanamayan adi ortaklık adına yapılan cezalı tarhiyatta isabet görülmediği gerekçesiyle, tarhiyatı kaldırmıştır.
Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 1993/5815 sayılı kararıyla; düzenlenen faturaların, biçim yönünden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun fatura düzenine ilişkin hükümlerine uygun olmasının, bu faturaların içerik itibarıyla mutlaka gerçeği yansıttığı anlamına gelmeyeceği, ticaret borsası alım-satım beyannameleri, sevk irsaliyeleri, kantar tartı pusulaları ve mal bedelinin ödendiğinin kanıtı olarak gösterilen çeklerin de, söz konusu alım-satımların gerçek olduğu yönünde yükümlü lehine yeterli delil sayılamayacağı gibi adi ortaklığa 1986 yılında fatura düzenleyen kişilerden ... ile ...'un aleyhlerinde sonuç doğuracağını bildikleri halde düzenledikleri faturaların sahte olduğunu açıkça beyan ve itiraf etmeleri, ...'ın tüm aramalara rağmen iş ve ikametgah adreslerinde bulunamamaları, ...'un belirttikleri sermayeleriyle satmış göründükleri emtiaları almalarının ekonomik ve ticari icaplara uymaması, bu faturaların gerçeği yansıtmadığının kabulünü zorunlu kıldığı, bu inceleme ve tespitler karşısında, adi ortaklığın 1986 yılında anılan 11 kişiden yaptığı alımların gerçeği yansıtmadığı, bu alımlarla ilgili olarak yapılan katma değer vergisi indirimlerinin yasal olmadığı sonucuna varıldığından, mahkemece yazılı gerekçe ile tesis edilen kararda isabet görülmediği, öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun olay tarihinde yürürlükte bulunan 94 üncü maddesinin (B) fıkrasında, geçmiş dönemlere ait işlemler üzerinden dahili tevkifat yapılacağı öngörülmediği gibi cari vergilendirme dönemindeki işlemler üzerinden yapılan dahili tevkifatın, bu vergilendirme dönemini izleyen dönemlere ait gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edileceğine dair bir hükmün de yer almadığı, dolayısıyla peşin bir vergi niteliği taşıyan dahili tevkifatın, sonuçta yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsubunun gerektiği, mahsup edilemeyen bir dahili tevkifatın vergi mükerrerliğine yol açacağı, her ne kadar dahili tevkifatın zamanında tarh ve tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı meydana gelmişse de, olayın niteliği itibarıyla yükümlü hakkında kaçakçılık cezasına ilişkin hükümlerin uygulanmasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle, mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi 2.12.1994 günlü ve 1994/1204 sayılı kararıyla, ilk kararındaki hukuksal nedenlerle tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında direnmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 2365 sayılı Kanunla değişik 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek niteliğinin esas olduğu kurala bağlandığından, vergilendirme ile ilgili belgelerin biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olması, olayın gerçek niteliğinin araştırılmasına ve sonucuna göre işlem yapılmasına engel değildir. Bu tür belgelerin gerçeğe aykırı veya içeriği yönünden yanıltıcı olduğu, usulen geçerli başka kanıtlarla ispatlanabilir.
Yükümlünün uyuşmazlık konusu dönemde fatura aldığı kişilerle ilgili olarak yapılan tespitler, bu kişilerin gerçekte tacir olmadıklarını ve şeklen vergi yükümlülüklerini tesis ettirip ihtiyaç duyanlara belli bir bedel karşılığında fatura sağladıklarını ortaya koymaktadır. Dolayısıyla, faturaların biçimsel kurallara uygun olması, sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesi, borsada tescil yapılması gibi işlemler, faturalarda gösterilen emtianın gerçekten faturaların düzenleyicisi görünen kimselerden satın alındığını kanıtlamaya yeterli değildir. Esasen, gerçeğe aykırı sevk irsaliyesi düzenlenerek de işlemlere gerçek görüntüsü verilebileceği gibi kimi kişilere çekle ödeme yapılıp, tahsil edilen paranın geri alınması da mümkün olmaktadır. 5590 sayılı Yasanın 52 nci maddesine göre borsada tescil, ural olarak üzerine tescil yükümlülüğü düşen tarafın başvurusu üzerine gerçekleştirilen beyana dayalı bir işlem olduğundan, tescil konusu emtianın gerçekten satın alındığına kesin bir kanıt sayılamaz.
Uyuşmazlık konusu dönemde yükümlünün gerçeğe aykırı fatura aldığı ileri sürülen kişilerle ilgili tespitlerin değerlendirilmesinden, müstahsilden satın alınan pamuğun, bu kişilerden sağlanan faturalarla belgelendirildiği ve bu faturalarda yer alan ancak, gerçekte ödenmeyen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasıyla vergi kaybına yol açıldığı sonucuna varılmaktadır.
193 sayılı Yasanın 94 üncü maddesinin (B) fıkrasında, dahili tevkifatın, yıllık gelir ve kurumlar vergisinden mahsubuna olanak tanınmıştır. Olayda, 1986 yılına ilişkin beyannamenin verilip, gerekli tahakkukların ve tahsilatın yapılmasından sonra inceleme ile ortaya çıkarılan katma değer vergisi farkı üzerinden hesaplanan dahili tevkifatın mahsubuna olanak kalmamakla birlikte, sözkonusu dahili tevkifatın zamanında tahakkuk ettirilmemesinden, vergi kaybı doğduğu da açıktır.
Vergi Usul Kanununun vergi cezalarını düzenleyen hükümlerinde, kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının kesilebilmesi, vergi ziyaı koşulunun varlığına bağlanmıştır. Aynı Yasanın 341 inci maddesinde ise vergi ziyaı, mükelleflerin veya sorumluların vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Mahsup imkanı kalmadığı için dahili tevkifatın kaldırılması gerekmekte ise de, bu durum, dahili tevkifatın zamanında tahakkuk ettirilmemesinden doğan vergi kaybı nedeniyle kesilen cezanın da kaldırılmasını gerektirmeyeceğinden, ısrar kararının bu husustaki hüküm fıkrası da yasaya uygun bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin kabulüyle ... Vergi Mahkemesinin 2.12.1994 günlü ve 1994/1204 sayılı direnme kararının bozulmasına, karar verildi.
KARŞI OY
Dahili tevkifat uygulaması 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin (B) fıkrasında düzenlenmiş olup, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 40. maddesinde ise, kurumlar vergisi mükelleflerinin de cari vergilendirme dönemi vergilerine mahsup edilmek üzere dahili tevkifat yapması öngörülmüştür.
193 sayılı Yasanın 94. maddesinde, dahili tevkifatın tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile dahili tevkifata ilişkin diğer hususlar hakkında, dahili tevkifatın tarhına esas alınan tutarların ilgili bulundukları kanun hükümlerinin uygulanacağı ve cari vergilendirme dönemi içinde elde edilen ticari, zirai, mesleki kazanç üzerinden 94. maddenin (A) fıkrası uyarınca tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin ödendiği belgelendirilmek kaydıyla ödenmesi gereken dahili tevkifattan mahsup edileceği, mükelleflerin bu madde uyarınca dahili tevkifata ait ödemeleri toplamının cari takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde ise aradaki farkın izleyen dönemlere ilişkin olarak yapılması gereken dahili tevkifata ait ödemeye mahsup edileceği öngörülmüştür.
Maddede belirtildiği üzere cari vergilendirme dönemi ile ilgili olarak verilen gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan ve gelir ve kurumlar vergisinden mahsubuna cevaz verilen dahili tevkifat yükümlüler tarafından ödenen bir peşin vergi niteliğinde olup, dahili tevkifat uygulaması ile ilgili düzenlemelerde vergi incelemeleri sonucunda geçmiş dönemlerle ilgili olarak ikmalen ve re'sen matrah tespiti sonucu yapılacak tarhiyatlar nedeniyle de dahili tevkifat yapılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir. Dolayısıyla mahsup olanağı kalmayan dahili tevkifat uygulamasının mükerrerliğe neden olacağı kuşkusuz olup, yapılan inceleme sonucu geçmişe yönelik dahili tevkifat uygulamasının yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda, kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının hangi hallerde kesileceği belirtilmiş olup, söz konusu cezaların ortak özelliği bir vergi aslına bağlı olarak hesaplanıp kesilmeleridir.
Yukarıda belirtilen nedenler karşısında, uyuşmazlık dönemi için dahili tevkifat uygulaması söz konusu olamayacağına göre vergi kaybından söz etmek de mümkün görülmediğinden, ısrar kararının dahili tevkifat nedeniyle kesilen cezanın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyoruz.