T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o KOLLEKTİF ŞİRKETİN LİMİTED ŞİRKETE DÖNÜŞMESİ (Aktif ve Pasifin Aynen Devri - Katma Değer Vergisi Hesaplanmaması)

o NEV'İ DEĞİŞTİRME (Limited Şirket - Katma Değer Vergisi)

Özet : İki kollektif şirketin birleşerek nev'i değiştirmeleri Sırasında Kollektif Şirketlerin Kapanış Kayıtları ile Limited Şirketin Açılış Kaydı Arasında Fark Bulunmadığı ve Yasal Koşulların Gerçekleştiği Anlaşıldığından Cezalı Katma Değer Vergisi Tarhiyatının Hukuka Uygun Düşmediği Hakkında. Davacı kollektif şirket adına ... Kollektif Şirketiyle birleşip Limited şirkete dönüşmesi nedeniyle 3065 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin (4-c) bendinde öngörülen istisnadan yararlanamayacağı görüşüyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... sayılı kararıyla; olayda 193 sayılı Yasanın 81 inci maddesinde öngörülen aktif ve pasifiyle birlikte bir bütün halinde devir şartının gerçekleşmediği anlaşıldığından, şirketin istisnadan yararlanma olanağı bulunmadığı ve tarhiyatın yasaya uygun olduğu ancak, vergi kaydı nedeniyle kusur cezası kesilmesi gerektiği sonucuna ulaşarak davayı ceza yönünden kısmen kabul etmiştir.

Tarafların bu karara karşı yaptıkları temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 28.2.1995 günlü ve 1995/424 sayılı kararıyla, 3065 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (c) bendinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ila 39 uncu maddelerinde belirtilen işlemlerin katma değer vergisinden müstesna tutulduğu, 193 sayılı Yasanın Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları başlıklı 81 inci maddesinin 2 nci bendinde de kollektif ve adi komandit şirketlerin, bu maddenin 2 numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nevi değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceğinin hükme bağlandığı bu maddenin gerekçesinde; bu hükmün, bir boşluğu doldurmak amacıyla getirildiği, gerek ekonomik kalkınma ve gerekse vergilemede güvenliği sağlama yönlerinden şirketleşmenin hayati bir önem taşıdığı, ferdi işletmelerin sermaye şirketleri haline dönüşmesinin yürürlükteki 81 inci maddeye göre ortaya çıkan gelir vergisi mükellefiyeti nedeniyle adeta cezalandırıldığı ve kurumlaşmanın fiilen olanaksız hale getirildiği, yeni hükümle bu sakıncanın ortadan kaldırıldığının vurgulandığı, düzenleme ile kurumlaşmanın sağlanması amaçlandığından, bu maddedeki aktif ve pasifin devralan şirket bilançosuna aynen geçirilmesi tabirinden, devredilen aktif ve pasifin bütün halinde devralan şirket bilançosuna da tümüyle sayısal olarak geçmesini anlamak gerektiği, yükümlü şirketin diğer kollektif şirket ile birleşip limited şirkete dönüşmesi 81 inci madde kapsamında olduğu gibi aktif ve pasifini sayısal olarak aynen devreden kollektif şirketlerin kapanış bilançoları ile yeni kurulan limited şirketin açılış bilançosunun farklı olmasının, aktif ve pasifin aynen devredilmediği anlamına gelmeyeceği ve olayda 3065 sayılı Yasada yer alan istisna hükmünün uygulanmasını ve katma değer vergisi alınmaması gerekirken tarhiyatın kusur cezalı olarak onanmasında yasaya uygunluk görülmediği gerekçesiyle yükümlü istemini kabul ederek kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi ... günlü ve ... sayılı kararıyla, ara kararıyla getirtilen kapanış bilançoları ile yevmiye defteri açılış kaydı incelendiğinde, kasa hesabının tutmadığı, aktif ve pasif toplamlarının aynen intikal etmediği, başka bir ifade ile yeni limited şirketin ayrı bir sermaye taahhüdü ile başladığı, bu durumda, 193 sayılı Yasanın 81 inci maddesinde öngörülen şart gerçekleşmediğinden istisna hükmüne girmeyen işlemden dolayı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasında yasaya aykırılık bulunmadığı, ayrı bir incelemeyi gerektirmeden tespit edilen vergi ziyaı nedeniyle de kusur cezası kesilmesi icabedeceği gerekçesiyle davanın kısmen kabulü yolundaki kararında direnmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin (4-c) bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 81 inci ve Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 39 uncu maddelerinde belirtilen işlemlerin katma değer vergisinden müstesna olacağı açıklanmış, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Vergilendirilmeyecek Değer Artışı Kazançları" başlıklı ve 2361 sayılı Yasayla değişik 81 inci maddesinin 2 nci bendinde de; kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devralan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı almasında bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şartıyla değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği, 3 üncü bendinde ise, kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin 2 numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev'i değiştirerek sermaye şirketine dönüşmesi halinde de değer artış kazancı hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Olayda; ... Kollektif Şirketi ile ... Kollektif Şirketi 26.2.1993 tarihinde Türk Ticaret Kanununun 146 ncı maddesine göre birleşmiş ve 152 nci maddesi uyarınca nevi değiştirerek limited şirkete dönüşmüşlerdir.

Limited şirketin kuruluş statüsünün, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin 22 Mart 1993 günlü; 3246 ncı sayısında yayımlandığı, ... İnşaat Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi Anasözleşmesinin "Sermaye" başlıklı 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasında ayni sermayenin birleşerek nevi değiştiren kollektif şirketlerin ... Asliye 3. Hukuk Mahkemesinin ... sayılı dosyasında bulunan 1993/32 sayılı kararında belirlenen ve bu karara esas 18.2.1993 günlü bilirkişi raporları ile tesbit edilen özvarlıklarından oluştuğu belirtilmiş ve son fıkrasında kollektif şirketlerin tüm özvarlığı, bütün aktif ve pasifiyle birlikte limited şirkete intikal ettiğinin Ticaret Sicil Müdürlüğünün ... sayılı oluru ile izin verildiği için tescil ve ilan edildiği anlaşılmaktadır. Limited şirkete dönüşüm tarihi itibarıyla düzenlenen kollektif şirketlerin kapanış kayıtları ile limited şirketin açılış kayıtları arasında farklılık bulunmadığı da görüldüğünden, Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde öngörülen koşulların gerçekleştiği ve yükümlünün 3065 sayılı Yasanın 17 nci maddesinin (4-c) bendinde yer alan istisnadan yararlandırılması ve tarhiyatın kaldırılması gerektiği sonucuna varılmaktadır.

Bu nedenlerle yükümlünün temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesinin 1995/67 sayılı ısrar kararının bozulmasına, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddine karar verildi.

X- KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesinde, katma değer vergisine tabi işlemler sayılmış, 2, 3, 4 ve 5 inci maddelerinde de teslim ve teslim sayılan haller ile hizmet ve hizmet sayılan haller belirtilmiştir. Bir kollektif şirketin, nevi değiştirerek tüm aktif ve pasifiyle ve aynı ortaklarla limited şirkete dönüşmesinde, 2 nci maddede belirtilen anlamda bir teslimin bulunmadığı açıktır. Kanunun 3 üncü maddesinde ise, "vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi" teslim sayılmıştır.

Türk Ticaret Kanununun 152 nci maddesinde, bir ticaret şirketinin nevi değiştirerek diğer bir ticaret şirketine dönüşmesinde yeni şirketin, eski şirketin devamı olduğu belirtildiğinden, bu tür dönüşümlerde yeni şirketle eskisi arasında hukuki ve ekonomik ayniyetin ve işletmede devamlılığın bulunduğu kabul edilmelidir. Bu durumda şirketler arasında bir "halefiyet ilişkisi"nden söz etmek de mümkün değildir. 152 nci madde uyarınca yapılan nevi değiştirmede herhangi bir mal varlığı intikali olmadığı için, katma değer vergisine tabi bir teslim den veya Kanunda teslim sayılmış olan "işletmeden bir değerin çekilmesi"nden söz edilemez. Verginin konusunu oluşturan bir işlem olmadıkça, Kanunda yer alan bir istisna hükmünün uygulanmasına olanak bulunmadığından, olayda istisna şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediğini aramaya gerek yoktur.

Mahkeme kararının, olayda katma değer vergisinin konusunu teşkil eden bir işlem bulunmadığı gerekçesiyle bozulması gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine karşıyız.