Danıştay Dördüncü Daire

1)Örtülü kazanç dağılımından söz edebilmenin bağlayıcı koşulu, ortada bir ödünç para verme veya almanın varlığına ve bunun somut olarak ortaya konma koşuluna bağlanmıştır. İki şirket arasında gerçekleşen ticari ilişkilerden kaynaklanan ve dönemleri itibariyle karşılıklı olarak birbirlerine verdikleri hizmetlerden meydana gelen ticari gereklere ve iş hayatinin doğal seyrine uygun bir ilişki çerçevesinde cari hesapta dönem sonunda doğan alacak üzerinden faiz hesaplanması örtülü kazanç olarak değerlendirilemez. 2)Özellik gösteren devamlı programlar için yapılan devamlı ve yoğun reklam kampanyalarına normal ve olağan kabul edilenin üstünde iskonto uygulanması ticari gereklere aykırı olmadığı gibi örtülü kazanç olarak kabul edilemez. İstemin Özeti: Kanuni ve iş merkezi Fransa'da bulunan ve uydu aracılığı ile televizyon yayıncılığıyla uğraşan ... firmasına reklam ve çeşitli televizyon programları hazırlanması ve pazarlamasıyla uğraşan davacı şirket adına, 1992 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu ikmalen ve re'sen saptanan matrah üzerinden kurumlar vergisi salınıp fon hesaplanmış, kaçakçılık cezası ile özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Vergi Mahkemesi kararıyla; davacı şirketin defter ve belgelerinin incelenmesiyle tespit edilen, ... için hazırlanan yarışma programlarında iştirakçilere promosyon olarak verileri otomobillere ait taşıt alım ve ek taşıt alım vergileri için Vergi Usul Kanununa aykırı alarak karşılık ayrılması; ... firmasına sağlanan forma reklam hizmet bedelinin bu firmaya fatura edilmek yerine doğrudan gider kaydedilmeği, naklen maç yayını bedellerinin bir kısmı için fatura düzenlenmemesi, ... adına gazete ve reklam ajanslarına verilen ilanların gider kaydedilmesi ve finansal kiralama yolu ile kiralanan iktisadi kıymetlere ilişkin kira bedellerinin, kiralama süresi yerine peşin ödenen bedellerinin .tamamının gider yazılması yönlerinden ikmalen saptanan matrah farklarıyla, davacı kurumun ortaklarının ilgili bulunduğu Fransa'daki ... firmasına karşılıksız borç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yapması, davacı şirketin sahibi olduğu verici ve yansıtıcılardan ... firmasına bedelsiz olarak kullandırmak suretiyle örtülü olarak kazanç dağıtması ve ... Televizyonla Pazarlama Anonim Şirketi'ne emsaline nazaran yüksek oranda ıskonto uygulamak suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı yönlerinden re'sen saptanan matrah farklarında isabetsizlik görülmediği, ... firmasına sağlanan bir kısım hasılat için fatura düzenlenmemesi nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna aykırılık bulunmadığı, ancak incelemenin davacı şirketin defter ve belgeleri üzerinde yapılması karşısında tarhiyata kaçakçılık cezası yerine kusur cezası uygulanmasının gerekli olduğu gerekçesiyle, vergi aslı ve fonlar ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin davanın reddine, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar verilmiştir. Davacı şirket inceleme raporuyla saptanan matrah farklarının kanuna aykırı olduğunu ve dolayısıyla salınan vergi ve fon ile kesilen cezaların tamamen kaldırılması gerektiğini, Vergi Dairesi Müdürlüğü ise, ikmalen ve re'sen salınan tarhiyata kaçakçılık cezası uygulanmasının kanuna uygun olduğunu ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler. Karar: Televizyon yayınlarına yönelik reklam ve program hazırlanması faaliyetiyle uğraşan davacı şirketin 1992 yılı defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu ikmalen ve re'sen tespit edilen matrah farkları üzerinden salınan vergi ve fon payı ile kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı reddeden, vergi ve fona uygulanan kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren Vergi Mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir. Vergi Usul Kanununun 288. maddesinde, hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetim arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan 'karşılık'ların mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerleneceği hükme bağlanmış, Gelir Vergisi Kanununun 40/6. maddesinde de, işletme ile ilgili olmak şartıyla bina, arazi, gider, istihlak, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi ayni vergi, resim ve harçların, safi kazancın tespit edilmesi için gider olarak indirilmesinin kabul edileceği belirtilmiştir. Olayda davacı şirketin 1992 yılı içinde toplam 99 adet motorlu aracı, ... için hazırlanan çekiliş ve yarışma programları içinde kazanan talihlilere ibraname alarak bedelsiz olarak verdiği, bu araçların bedelini satıcı firmalara nakden veya reklam hizmeti karşılığı kendisi ödediği halde, satıcı firmalarla aralarında düzenlenen sözleşmeler uyarınca satış faturalarının talihliler adına düzenlenmesini ve dolayısıyla bu araçlar için doğan taşıt alım vergileri ile ek taşıt alım vergilerinin ödenmesi keyfiyetini talihlilere aktarmasına karşın, 1992 yılı işlemlerinin bu yönden ayrıca incelenmesi neticesinde sözkonusu mali yükümlerin mükellefinin davacı şirket olduğu sonucuna varılıp davacı adına anılan vergilerin tahakkuk ettirildiği, bunun üzerine bu tahakkuka karşı vergi yargısında dava açıldığı ve anılan tahakkuk tutarı kadar da yasal defterlerde karşılık ayrıldığı anlaşılmaktadır. Gelişimi açıklanan olayda karşılık ayrılmasına konu tahakkukun bir ayni vergi olması nedeniyle esasen doğrudan gider yazılabilmesi olanağı mevcut iken, davacı tarafından bu yol yerine, önce karşılık ayrılmak suretiyle pasifleştirilmesinde ve açılan davanın şirket lehine sonuçlanması üzerine de bu kez aktif hesaplara alınarak gelir kaydedilmesinde vergileme ve muhasebe ilkeleriyle kanunlara aykırılıktan sözedilemeyeceğinden, bu yönden saptanan matrah farkında isabet görülmemiştir. Davacı ........ firmasının, ...... Spor Kulüpleri ve Türkiye Spor Yazarları Derneği ile aralarında akdedilen sözleşmeler uyarınca, futbolcuların formalarında '... ' amblemi taşımaları karşılığında, adı geçen kuruluşlara 1992 yılı içinde ödenen toplam meblağın, gerçekte... firmasını ilgilendiren bir ödeme olduğu ve dolayısıyla davacının kendi ticari faaliyetiyle ilişkili bulunmayan bu ödemelerin ... tarafından gider yazılamayacağı nedeniyle, ... adına verilen bir hizmet kabul edilerek % 5 kar marjına göre uyuşmazlık konusu matrah farkı hesaplanmıştır. Davacı ... ile ... arasında imzalanan reklam sözleşmesinde yer alan hükümlerle davacının üstlendiği ticari yükümlülükler çerçevesinde konu irdelendiğinde, sözkonusu ödemelerin davacı şirketin ticari faaliyetinin doğal sonucu olarak ortaya çıkan, ayrıca ticari yaşamın ve özellikle de reklamcılık hizmetinin yapısal gereği olarak, reklamın pazarlanan ürünün adı veya markasına göre yapılmasını gerekli kılan ilkeye uygun faaliyetler sonucu ortaya çıkması karşısında, tamamen davacının faaliyetinden kaynaklandığı anlaşılan sözkonusu ödemelerin 1992 yılında davacı tarafından gider kaydedilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığından, saptanan matrah farkında isabet görülmemiştir. Davacı şirket ile ...ve ... Spor Kulüpleri arasında imzalanan sözleşmeyle 1992 yılı içerisinde yurt içi ve yurt dışındaki tüm müsabakaların yayın Hakkının ...'de yayınlanmak üzere satın alınmasına ve bu yayınların tamamı 1992 yılında gerçekleştirilerek ... firmasına fatura edilmesine karşın, ödemelerin bir kısmı için fatura düzenlenmeyip hasılatının gelir kaydedilmediği nedeniyle matrah farkı hesaplanmıştır. Davacı şirket ile adı geçen spor kulüpleri arasında düzenlenen anlaşmalarda, ödenmesine karar verilen naklen yayın hakkı bedellerinin bir kısminin maçların yayın bedeli, bir kısminin ise kulüplere isim hakkı adı altında yapılması kararlaştırılan bedellerden oluştuğu, ödeme planının ve naklen yayınların yalnızca 1992 yılım kapsamayıp 1993 ve 1994 yıllarım da kapsadığı anlaşılmaktadır. Bu durumda 1992 yılında gerçekleşmeyen naklen yayın bedellerinin, yayının gerçekleşmesine kadar 'Yerli Yapım Stokları''hesabında tutulmasında muhasebe ve vergileme ilkelerine aykırılık sözkonusu olmadığından, bu yönden tespit edilen matrah farkı yerinde değildir. Davacı ... ile ... arasında imzalanan reklam sözleşmesinde yer alan hükümler ve yukarıda forma reklamına ilişkin matrah farkına yönelik açıklamalar nitelik olarak aynı özellikleri taşıyan ... adına gazete ve reklam ajanslarına verilen ilan bedellerinden kaynaklanan matrah kalemi için de dikkate alındığın da, bu yönden saptanan matrah farkında da isabet bulunmamıştır. Davacı şirketin 1992 yılında finansal kiralama yöntemiyle dört yıl süre ile kiraladığı iktisadi kıymetlere ilişkin kira bedellerini, finansal kiralama; sözleşmesi düzenlenen şirketlerce tanzim edilen faturalara dayanarak dört yıla yayarak ödemek yerine, ödemenin yapıldığı 1992 yılında tamamım gider kaydetmesi kabul edilmeyerek matrah farkı hesaplanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesiyle gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesi hükmü, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 1. 4. 6. ve 7. maddeleri hükümleriyle birlikte irdelendiğinde, bu yöntemle edinilen iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin kiralayanda kaldığı, amortisman ve yeniden değerleme hakkının kiralayana ait olduğu, finansal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit veya değişken olmak üzere serbestçe belirlenebileceği ve bu konuda bir kısıtlamanın veya bağlayıcılığın sözkonusu olmadığı anlaşılmaktadır. Gelir ve giderin dönemselliğini öngören genel vergi hukuku ilkesi de dikkate alındığında, davacı şirketin finansal kiralama bedellerini ödediği 1992 yılında genel gider olarak kaydetmesinde kanunlara aykırılıktan söz edilemeyeceğinden, bu yönden saptanan matrah farkında isabet görülmemiştir. ...... tarafından ortaklarının ilgili bulunduğu ...... firmasına karşılıksız ödünç para vermek suretiyle örtülü kazanç dağıtıldığı iddia edilerek matrah farkı saptanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesinin 1 ve 3. bentlerinde, şirketin kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para almaşı veya vermesi halinde, kazancın tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı belirtilmiştir. Bu hükme göre örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmenin bağlayıcı koşulu, ortada bir ödünç para verme veya almanın varlığına ve bunun somut olarak ortaya konulmasına bağlanmıştır. Olayda inceleme raporunda eleştirisi yapılan borçalacak ilişkisinin, bir ödünç para alma veya verme nitelikli olmadığı, iki şirket arasında gerçekleşen ticari ilişkilerden kaynaklanan ve dönemler itibariyle karşılıklı olarak birbirlerine verdikleri hizmetlerden meydana gelen, ticari gereklere ve iş hayatinin doğal seyrine uygun bir ilişki olduğu anlaşılmaktadır. Cari hesapta dönem sonunda doğan alacak üzerinden faiz hesaplanmasının örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmesinde ve bu yönden hesaplanan matrah farkında isabet görülmemiştir. Davacı şirketin kendisi tarafından kurulan ve aktifinde kayıtlı olan televizyon yayınlarının izleyicilere ulaştırılmasını sağlayan TV verici ve yansıtıcılarım ... firmasına kullandırmasına karşın, bu hizmetin karşılığında her hangi bir bedel tahakkuk ettirmemek suretiyle örtülü kazanç dağıtımı yaptığı kabul edilerek matrah farkı bulunmuştur. Kurumlar Vergisi Kanununun 17/1. maddesi hükmünün, davacı ile ... firması arasında düzenlenen sözleşmede yer alan hükümlerle birlikte irdelenerek olayın incelenmesinden, davacı şirketin ... firmasına reklam ve çeşitli televizyon programları hazırladığı ve pazarladığı, bu ürünlerin ... tarafından gerçekleştirilen yayınının, Türkiye'de izleyiciler, tarafından net ve kesintisiz izlenebilmesi için gerekli teknik ve ticari altyapıyı oluşturmakla yükümlü tutulduğu anlaşılmaktadır. Davacının, sözkonusu hizmetleri kendi nam ve hesabına ve kendi mülkiyeti altında gerçekleştirmesinin tarafların serbest iradeleriyle kararlaştırılmış olması karşısında, sözü geçen teknik donanımdan sağlanan iktisadi faydanın davacı şirketle doğrudan ilişkili olması ve sözkonusu iktisadi kıymetlerin bakım onarım bedellerinin davacı tarafından gider kaydedilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığından bu matrah farkı da yerinde değildir. Davacı şirketin ... Anonim Şirketi adına reklam hizmeti karşılığında düzenlediği faturaların tutarları üzerinden % 90 oranında özel iskonto uygulamasına karşın, emsal alınan başka firmalara % 30 iskonto uygulaması, ortakları yönünden aralarında mevcut ilişki dikkate alınarak örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilip matrah farkı hesaplanmıştır. Dosyada bulunan bilgi ve belgelerden % 90 ıskonto uygulamasına konu edilen reklamların, belirli programlar için yapılan devamlı ve yoğun reklam kampanyalarına yönelik bir uygulama olduğu, dolayısıyla özellik gösteren reklam kampanyalarına normal ve olağan kabul edilenin üstünde iskonto uygulanmasında ticari gereklere aykırı bir yön görülmediği gibi bu konuda yapılmış bir emsal karşılaştırmasının da bulunmadığı anlaşılmaktadır. Olayın örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilmesinde ve bu yönden matrah farkı hesaplanmasında isabet bulunmamaktadır. Yapılan tüm açıklama ve değerlendirmeler karşısında, Vergi Mahkemesince olayın yüzeysel yaklaşımlarla ve hiçbir hukuki irdeleme yapılmaksızın, salt tarhiyata uygulanan cezanın kusura çevrilmesi suretiyle davanın reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir. Bu nedenlerle davacı şirket temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin reddine, oybirliğiyle karar verildi.