T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o MÜTESELSİL SORUMLULUK (Vergi Tevkifatı)

o VERGİ TEVKİFATI (Müteselsil Sorumluluk)

193

Özet : Müteselsil sorumluluk esasına göre işlem yapılabilmesi için yasada ve yasaya dayanılarak yayımlanan genel tebliğlerde yer alan açıklamaların zorunlu kıldığı saptamaların yapılması gerektiği hakkında.

İstemin Özeti: Doğrudan üreticiden satın aldıkları kütlü pamuk bedellerinin ödenmesi sırasında vergi tevkifatı yaparak muhtasar beyanname ile vergi dairesine beyan etmeyen ... Malmüdürlüğünün gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olan ... ve ... isimli tacirlerden kütlü pamuk satın alan davacı adına, anılan kişilerce yapılmayan vergi tevkifatı dolayısıyla Vergi Usul Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen müteselsil sokumluluk uyarınca, 1989 yılının Ekim ayı için ikmalen gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Adana 2. Vergi Mahkemesi K: 1991/1100 sayılı Kararıyla; kendi imzasını içeren tutanakla vergi tevkifatı yapmadığını beyan eden yükümlü adına Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/A maddesi uyarınca salınan vergide isabetsizlik bulunmadığı ancak, matrahın davacının defter ve belgeleri üzerinde yapılan vergi incelemesiyle saptanmış olması nedeniyle, tarhiyata kaçakçılık cezası yerine kusur cezası uygulanması gerektiğini belirterek vergi aslının onanmasına, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevirilmesine karar vermiştir.

Tarafların temyiz istemelerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi K: 1993/5023 sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin ilk fıkrasının 13 üncü bendinde, çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller için yapılan ödemelerden vergi tevkifatı yapılmasının öngörüldüğü, Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinin üçüncü fıkrasında da, vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmemesinden alım satıma taraftar olanlar ile hizmetten yararlananların, aralarında zımnen dahi irtibat olduğu tespit edilenlerin, müteselsilen sorumlu olduklarının belirtildiği, uyuşmazlığın tüccar vasfını haiz kişilerden tarımsal ürün alımı yapan davacının, vergi tevkifatının yapılmamış olması nedeniyle müteselsilen sorumlu tutulmasından kaynaklandığı ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesi uyarınca tüccardan mal alımı dolayısıyla davacının vergi tevkifatı yapmak zorunluluğu bulunmadığı gibi Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinde yapılan düzenlemeye göre çiftçi dışındaki kişi ve kuruluşlardan mal alımı yapanların müteselsil sorumluluk kapsamında kabul edilemeycekleri, bu durumda gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olan tacir vasfını haiz kişilerden zirai ürün satın alan davacının, ne vergi tevkifatı yapmak zorunluluğundan ve ne de satıcıların üreticiden yaptıkları alım sırasında vergi tevkifatı yapılarak vergi dairesine yatırılmamış olmasından dolayı müteselsilen sorumlu olduğunun kabul edilemeyeceği gerekçesiyle, malmüdürlüğü temyiz istemini reddetmiş, davacı temyiz istemini kabul ederek vergi mahkemesi kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Adana 2. Vergi Mahkemesi K: 1994/685 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinde, alım satıma taraf olanların ve aralarında zımnen dahi olsa irtibat bulunanların müteselsilen sorumluluklarının öngörüldüğü, müteselsil sorumluluğun koşulları, sınırları ve konuya ilişkin usul ve esasların belirlenmesi hususunda Maliye Bakanlığına tanınan yetki uyarınca yayımlanan 151 ve 153 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde yapılan düzenlemeler karşısında davacının müteselsilen sorumlu tutulmasında isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle, ilk kararında direnmiştir.

Direnme kararı taraflarca temyiz edilmektedir.

Davacı, müteselsilen sorumlu tutulamayacağını, vergi dairesi müdürlüğü, tarhiyata kaçakçılık cezası uygulanmasının yasaya uygun olduğunu ileri sürerek, kararın bozulmasını istemektedirler.

Savunmanın Özeti: Taraflarca karşılıklı olarak temyiz istemelerinin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi H.Ç.'nin Düşüncesi: Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinde düzenlenen müteselsil sorumluluk müessesesinin uygulanabilmesi, tevkif yoluyla vergi dairesine yatırılması gereken verginin varlığının açıkça saptanmasına ve ödemenin yapılmamış olmasının tespitine bağlı olup, olayda ne tevkifatın yapılmadığı, ne de ödenmediğine dair bir saptama bulunmadığından, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı A.G.'nin Düşüncesi: Olayda, satın aldığı zirai ürün için vergi tevkifatı yapılmadığının inceleme raporuyla tesbit edildiğinden bahisle davacı adına ikmalen salınan gelir (stopaj) vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının, cezanın kusura çevrilmesi suretiyle değişiklikle onanması yolundaki kararda, Danıştay bozma kararına uyulmayarak, ısrar edilmesine ilişkin vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulması istenilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde çiftçi dışındaki kişi ve kuruluşlardan zirai mahsul alımı nedeniyle gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmediğinden, çiftçi dışındaki kişilerden mal aldığı ihtilafsız bulunan davacının, bu şahıslarca yapılan ödemelerden tevkif edilip ödenmeyen vergiden, zirai mahsul alım-satımının tarafları olan çiftçi ve tüccarın müteselsil sorumluluğunu düzenleyen ve esasen mal üreten çiftçiden alım yapılması durumunda uygulanma kabiliyeti de bulunmayan 213 sayılı Yasanın 11. maddesi hükmüne ve konu ile ilgili idari düzenlemelere göre, müteselsilen sorumlu tutulmasında yasal isabet bulunmadığı açıktır.

Bu nedenle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin reddinin, yükümlü temyiz isteminin ise kabulüyle mahkemece verilen ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Gerçek usulde gelir vergisi yükümlüsü olan iki tüccardan kütlü pamuk satın alan davacı adına, Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinde öngörülen müteselsil sorumluluğa ilişkin düzenlemeye dayanılarak ve söz konusu ürünün çiftçiden satın alınması sırasında vergi kesintisi yapılmamış olması nedeniyle salınan gelir (stopaj) vergisini onayan, kesilen kaçakçılık cezasını kusura çeviren vergi mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinin 3239 sayılı Kanunla eklenen üçüncü fıkrasında; mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananların, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu tutulacakları öngörülmüş, aynı maddeye 3239 sayılı Kanunla eklenen beşinci fıkrada da, müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği açıklanmıştır.

Kanun tanıdığı bu yetki uyarınca müteselsil sorumlulukla ilgili olarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 151, 152 ve 153 seri numaralı Gelir Vergisi Genel tebliğlerinde, konunun uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiş, kapsamı, sınırları ve uygulamanın nasıl yapılacağına dair açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre müteselsil sorumluluk uyarınca alım satıma taraf olanveya hizmetten yararlanan mükellefler hakkında müteselsil sorumluluk esasına göre işlem yapılabilmesi ve ziyaa uğratılan veya beyan edildiği halde ödenmeyen bir vergi ile buna bağlı ceza ve gecikme faizinin, mütesilsil sorumludan istenebilmesi için müteselsilen sorumlu tutulacak kişinin ve bu sorumluluğu gerektiren olayın, bir vergi inceleme raporuyla tesbiti gereklidir. Bir inceleme raporu olmaksızın müteselsil sorumluluğa dayanılarak bir işlem yapılmasına olanak bulunmadığı gibi söz konusu gelir vergisi tevkifatı, çiftçilerden satın alınan zirai ürünlerin alış bedeli üzerinden yapılacağından, müteselsilen sorumlu tutulacak kişinin ödenmemiş vergiden nasıl ve hangi nedenle sorumlu olacağının açık bir şekilde ortaya konulmasının zorunlu olduğu da zaten sözü edilen genel tebliğlerde açıklanmış bulunmaktadır.

Olayda, tacir sıfatıyla zirai ürün alım satımıyla uğraşan davacının, ihtilaflı dönemde ... Malmüdürlüğünde gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyet kayıtları bulunan ... ve ... isimli tacirlerden Vergi Usul Kanununa uygun düzenlenmiş faturalarla satın aldığı kütlü pamuklar nedeniyle, adı geçen şahısların söz konusu ürünlerin çitfçiden alımı sırasında vergi tevkifatı yapıp vergi dairesine yatırmadıkları kabul edilerek düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak müteselsilen sorumlu tutulduğu ve adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda olay incelendiğinde, davacının kütlü pamuk satın aldığı kişilerin, bu ürünleri doğrudan üreticiden alıp almadıkları, bu ürünlerin çitfçiden alış bedeli üzerinden vergi tevkifatı yapılıp yapılmadığı ve ihtilaflı dönemde davacıya satılan zirai ürünün bu şahıslarca hangi dönemde alınmış olduğu hususlarının, bu şahıslar nezdinde yapılmış bir incelemeyle tespit edilmediği ve dolayısıyla davacının müteselsilen sorumlu tutulabilmesi için gereken koşulların oluşturumadığı saptanmaktadır.

Bu durumda, müteselsil sorumluluk esasına göre işlem yapılabilmesi için kanunda ve kanuna dayanılarak yayımlanan genel tebliğlerde yapılan açıklamaların gerekli kıldığı saptamalar yapılmadan davacı adına müteselsil sorumluluk esasına göre vergi salınması mümkün değildir.

Vergi mahkemesinin ilk kararının, kesilen kaçakçılık cezasının kusura çevirilmesine ilişkin hüküm fıkrasına vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusu ve bu karara karşı yapılan karar düzeltme başvurusu Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş olduğundan, söz konusu hüküm fıkrası vergi idaresi yönünden kesinleşmiştir. Mahkemenin ilk kararının yükümlü lehine bozulmasından sonra verilen ısrar kararının varlığı, aynı hüküm fıkrasının yeniden temyizen incelenmesine olanak sağlamayacağından vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunun kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle davacı temyiz isteminin kabulü ile Adana 2. Vergi Mahkemesinin 25.8.1994 günlü ve E: 1994/772, K: 1994/685 sayılı kararının bozulmasına, vergi dairesi müdürlüğü temyiz REDDİNE, 22.3.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

X - 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11 inci maddesinin 3239 sayılı Kanunla eklenen üçüncü fıkrasında; mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananların, aralarında zımnen dahi olsa irtibatta olduğu tesbit olunanların müteselsilen sorumlu olacakları kuralına yer verilmiştir.

Bu kural uyarınca, zirai ürün satın alan kimse, bu ürünleri kimden satın alırsa alsın, satıcının tacir olması durumunda dahi alışlarında vergi kesintisi yapıp yapmadığını araştırma zorunluluğu bulunmaktadır. Satıcının bu ürünleri satın alması sırasında vergi kesintisi yapılmadığı kanısına varması halinde kendisinin vergi kesintisi yapması, kendisi bu ürünleri satarken de bu belgeyi göstermesi gerekmektedir. Aksi halde satıcının ürün sattığı kişiler de ürün bedelleri üzerinden vergi kesintisi yapmak zorundadır.

Olayda, davacı, satıcının ürün sattığı kişi konumundadır. Dolayısıyla zirai ürünü satın alırken, kendisine satış yapan kimsenin alış sırasında vergi kesintisi yapmadığı kanısına varırsa, kendisi bu kesintiyi yapacak ve vergi dairesine ödeyecektir. Müteselsil sorumluluk kurumunun böyle anlaşılması gerekirken, satıcıların alışlarında vergi kesintisi yapıp yapmadıklarının inceleme ile saptanması gerekeceği görüşü kanun hükmünün yanlış yorumlanması sonucunu doğurur.

Öte yandan, yukarıda sözü edilen 11 inci maddenin son fıkrası uyarınca, müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.

Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak yayımladığı 153 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde konu ile ilgili düzenlemeler getirmiştir. Anılan tebliğin 3 üncü bölümünde; zirai ürünlerin çitfçi dışındaki kişilerden satın alınması halinde, ürünün satın alanların, bu ürünlerle ilgili gelir vergisi tevkifatının yapıldığına kanaat getirirlerse gelir vergisi tevkifatını yapmayabilecekleri, düzenlemesine yer verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davacıya satılan tarımsal ürün bedelleri üzerinden, satıcının alımı sırasında, vergi kesintisi yapılmadığı satıcılar tarafından düzenlenen taahhütname ile faturalardan açıkça anlaşılmaktadır. ... Malmüdürlüğünün 11.6.1990 günlü ve ... sayılı yazısı da bu hususu açık bir biçimde vurgulamaktadır.

Bu durumda, davacının, vergiyi doğuran bu olayda müteselsil sorumlu olduğu kuşkusuz bir biçimde ortaya çıkmaktadır.

Bu açıklamalar karşısında davacının müteselsil sorumlu sıfatıyla vergilendirilmesi gerekirken aksi yönde verilen kararda yasalara uygunluk bulunmadığı görüşü ile aksine verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.

XX - Yükümlünün temyiz isteminin Danıştay Dördüncü Dairesinin K: 1993/5023 sayılı bozma kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe ile kabulü gerektiği görüşüyle, kararın bu husustaki hüküm fıkrasının gerekçesine katılmıyoruz.