Danıştay Vergi Dava Daireleri
Müstahsilden yaptığı alımlar nedeniyle vergi kesintisi yapmadığı, fatura düzenlemeden yaptığı satışlarla ilgili hasılatım gizlediği görüşüyle salınan gelir (stopaj) ve gelir vergisi tarhiya^arının yargı kararlarıyla onandığı anlaşıldığından müstahsilden olan alımları için müstahsil makbuzu bir kısım satışları için fatura düzenlenmediği görüşüyle kesilen özel usulsüzlük cezasının somut tespit bulunmadığı gerekçesiyle değiştirilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. İstemin Özeti: Pamuk alım satımıyla uğraşan davacının, bir kısım pamuk alımları için müstahsil makbuzu, bir kısım satışları için de fatura düzenlemediği saptanarak adına 1989 takvim yılı için özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Kesilen öze! usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; inceleme raporunda, ...'dan satın alınan 103.376.700 liralık ve ...'dan alınan 34.500.000 liralık mahsul için müstahsil makbuzu düzenlemediğinin tespit edildiği, bu kişilerden satın alınan mahsul dışındaki mahsul alım satımının kimlerden alınıp, nerelere satıldığının somut olarak tespit edilmediği, bu nedenle müstahsil makbuzu düzenlenmediği tespitli toplam 137.876.700 lira esas alınarak 4.136.301 lira özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği gerekçesiyle bu miktarı aşan özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar vermiştir. Karar, taraflarca temyiz edilmiş, yükümlü temyizi 2577 sayılı Yasanın 26. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca işlemden kaldırılmış, Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyizi ise esastan incelenmiştir. Bu istemi inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 18.3.1993 günlü ve E: 1993/1019, K: 1993/2806 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesinin (1) işaretli fıkrasında, aynı Yasanın 232. 234. 235 ve 236. maddeleri gereğince verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu, vermeyen ve almayanlardan her birine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için 25.000 liradan aşağı olmamak üzere bu vesikalara yazılması gereken meblağın yüzde üçü oranında özel usulsüzlük cezası kesileceği ve aynı fıkranın son paragrafında da bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı özel usulsüzlükler için kesilecek ceza toplamının, 12.500.000 lirayı geçemeyeceğinin hükme bağladığı, dosyanın incelenmesinden, davacı adına aynı nedenle re'sen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve gelir (stopaj) vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davaların reddediidiğinin anlaşıldığı, davacının, kayıt dışı bırakılan alımlarının müstahsilden yapıldığı ve kayıt dışı bırakılan satışları olduğu da kabul edilerek gelir vergisi matrah farkı bulunduğuna ve buna ilişkin dava da reddedilerek tarhiyat onandığına göre kayıt dışı bırakılan satışları olduğu gibi bu satışlar için de fatura düzenlenmediğinin mahkemece de kabul edilmiş olduğu: bu durumda mahkemece, davacı tarafından sadece iki şahsa müstahsil makbuzu düzenlenmediğinin tespitli olduğu ve kesilen özel usulsüzlük cezasının da sadece bu iki şahsa ait tespitler üzerinden hesaplanması, fazlasının ise kaldırılması gerektiğinden bahisle verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararım bozmuştur. Bozma kararma uymaya Vergi Mahkemesi kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesine göre ceza kesilebilmesi için maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının belirlenmesi ve bu belgeleri vermeyen ve almayanların saptandığına ilişkin hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerektiği, uyuşmazlık konusu olayda toprak mahsulleri ticaretiyle uğraşan davacının bir kısım emtia alımı için müstahsil makbuzu ve satımı için fatura düzenlemediği tespit edilerek yapılan tarhiyatın mahkemelerince onandığı, kesilen özel usulsüzlük cezasının ise, 137.876.700 liralık müstahsil makbuzu düzenlenmediği ... ve ...'in ifadeleriyle yapılan tespite dayalı olduğundan, somut tespite dayalı kısminin reddedildiği, kimden alınıp kime satıldığı somut olarak tespit edilemeyen kısım için kesilen cezanın kaldırılmasına karar verildiği, bu bakımdan, özel usulsüzlük cezası kesilmesin! öngören ve cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda tüm uyuşmazlığı kapsayacak şekil de bir arada gerçekleşmemiş bulunduğu, idari cezalar için de geçerli olan 'cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı' yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayımla ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımadığı, dolayısıyla davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasının kısmen kaldırılması yolunda verilen kararlarında kanuna aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz edilmiş ve inceleme raporuna dayanılarak; davacının bir kısım pamuk alımları için müstahsil makbuzu bir kısım satışları için fatura düzenlemediğinin tespitli olduğu, bu nedenle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenmiştir. Karar: Uyuşmazlık, 1989 takvim yılında müstahsil makbuzu ve fatura düzenlememesi nedeniyle yükümlü adına kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davayı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesine göre ceza kesilebilmesi için maddede sayılan belgelerin verilmediğinin ve alınmadığının failleriyle birlikte ve hukuken geçerli bir şekilde saptanması gerektiğinden söz ederek kısmen kabul eden ve cezayı azaltarak onayan Vergi Mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3239 sayılı Yasanın 26. maddesiyle değişik 353. maddesinin (1) işaretli fıkrasında: aynı Yasanın 232. 234, 235 ve 236. maddeleri gereğince verilmesi ve alınması gereken fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan her birine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için 25.000 liradan aşağı olmamak üzere bu vesikalara yazılması gereken meblağın yüzde üçü oramnda özel usulsüzlük cezası kesilmesi ve aynı fıkranın son paragrafında da bir takvim yılı içinde her bir belge nevine ilişkin olarak saptanan özel usulsüzlükler için kesilecek ceza toplamının 12.500.000 lirayı geçememesi kurala bağlanmıştır. Dava dosyasının incelenmesinden: davacı adına ilgili döneme ilişkin olarak .düzenlenen inceleme raporuna göre re'sen salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi ve gelir (stopaj) vergisi tarhiyatlarına karşı açılan davaların Vergi Mahkemesince reddedilerek sözkonusu cezalı tarhiyatların onandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla davacının, kayıt dışı bırakılan alımlarının müstahsilden yapıldığı ve kayıt dışı bırakılan satışları olduğu yargı kararıyla kabul edilerek gelir vergisi matrah farkı bulunduğuna ve buna ilişkin dava da reddedilerek tarhiyat onandığına göre kayıt dışı bırakılan satışların varlığı ve bu satışlar için fatura düzenlenmediğinin mahkemece de kabul edildiği anlaşılmıştır. Bu nedenle, davacı tarafından sadece iki şahsa müstahsil makbuzu düzenlenmediğinin tespitli olduğu, kesilen özel usulsüzlük cezasının da sadece bu iki şahsa ait tespitler üzerinden hesaplanması, fazlasının kaldırılması gerektiği yolundaki direrime kararı, hukuka uygun bulunmamıştır. Açıklanan nedenlerle, vergi daire müdürlüğü temyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesinin direnme kararının bozulmasına, oyçokluğuyla karar verildi