T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o ÖZEL EMEKLİLİK SANDIĞI (Kesilen Primler ve İşveren Payı - Ücret Olarak Vergilendirme)

o ÜCRETİN GERÇEK SAFİ DEĞERİ (Kesilen Primler ve İşveren Payı - Ücret Olarak Vergilendirme)

193

506

Özet : 506 sayılı yasanın geçici 20 nci maddesine göre kurulan sandıklara, yasal zorunluk olmaksızın aynı yasanın 73 ve 78 nci maddelerinde yazılı oranları aşan miktarda kesilen primler ve işveren katılım payları ücretin matrahına dahil edilmesi gerektiği hakkında.

İstemin Özeti: Banka personeline yapılan ücret ödemelerinden 506 sayılı Yasanın geçici 20 nci maddesine göre kurulan özel emekli sandığına anılan kanunun 73 ve 78 inci maddelerinde öngörülen hadlerin üzerinde kesilen prim tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediğinin tespiti üzerine Haziran 1988 ayı için davacı banka adına gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Adana 1. Vergi Mahkemesi K: 1990/478 sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin ikinci fıkrasında emekli sandığının veya sosyal sigortalar kurumunun Türkiye'de bulunması koşuluyla emekli aidatı veya sigorta primlerinin gayrısafi ücretten indirilebilmesinin kabul edildiği, 506 sayılı Yasanın Geçici 20 nci maddesinde, uyuşmazlığa konu primlerin anılan Yasanın 73 ve 78 inci maddelerinde belirlenen oran ve tutarları aşamayacaklarına ilişkin bir hüküm bulunmadığı, aksine bu sandıklara kanunda belirtilen yardımları sağlayacak birer tesis haline getirilmesi yükümlülüğü yüklenerek, söz konusu primlerin alt sınırının belirlendiği, üst sınır için bir kısıtlama getirilmediği gerekçesiyle kaçakçılık cezalı vergiyi kaldırmıştır.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dariesi K: 1993/1283 sayılı kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin ilk fıkrasında ücretin safi tutarının nasıl hesaplanacağı belirtildikten sonra 2 numaralı bendinde Türkiye'de bulunan emekli sandığına veya sosyal sigorta kurumlarına ödenen aidat veya primlerin işverence sağlanan menfaatler toplamından indirilmesinin öngörüldüğü, Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20 nci maddesine göre, bu kanunun yürürlük tarihine kadar aralarında bankaların da bulunduğu bir kısım kuruluşların personeline; malüllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıkların, bu kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde maddede belirtilen şartlara uygun birer tesis haline getirildiklerinde söz konusu personelin bu kanun uygulamasında sigortalı sayılmayacaklarının belirtildiği, aynı kanunun 73 üncü maddesine işçi ve işverenin ödeyecekleri prim oranları, 78 inci maddesinde de prim hesabına esas taban ve tavan ücret miktarının tayin ve tespit edildiği, bu durumda, Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20 nci maddesine göre kurulan emekli ve yardım sandıkları, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde sözü edilen kuruluşlardan olmakla beraber, bu sandıklara işçi ve işveren payı olarak ödenecek prim tutarının üst sınırı yönünden farklılık göstermesine imkan tanınmadığı, aksine düşünüşün vergide adalet ve eşitlik ilkeleriyle bağdaşmayacağı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 3 numaralı bendinde, şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespit yönünden getirilen sınırlamanın yanı sıra 23 üncü maddenin 11 numaralı bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıklarıyla ilgili sınırlayıcı hükmün, bu amaca yönelik olduğu, 506 sayılı Yasanın geçici 20 nci maddesine göre kurulan emekli ve yardım sandığına tabi personel için davacı kurum tarafından aynı kanunun 73 ve 78 inci maddelerindeki sınırının üstünde ödenen primin ve personelden bu amaçla kesilen prim tutarının, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesine göre gerçek ücretten indirilmesinin mümkün olmaması nedeniyle söz konusu tarhiyatın kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Davacının karar düzeltme başvurusu ise aynı dairece reddedilmiştir.

Bozma kararına uymayan Adana 1. Vergi Mahkemesi K: 1994/1049 sayılı kararıyla ilk kararında direnmiştir.

Vergi dairesi müdürlüğü, kurum personeli adına sandığa ödenen fazla prim tutarlarının ücret sayıldığını ve vergi matrahına eklenmesi gerektiğini ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

Danıştay Tetkik Hakimi M.İ.K.'nin Düşüncesi: Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20 nci maddesine göre kurulan özel emekli sandıkları, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde sözü edilen kuruluşlardan olmakla beraber, bu sandıklara işçi ve işveren payı olarak ödenecek prim tutarının üst sınırı yönünden farklılık göstermesine olanak verildiğini düşünmenin, vergide adalet ve eşitlik ilkeleriyle bağdaşması mümkün olamayacağından, vergi mahkemesince verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı T.C.'nin Düşüncesi: Davacı kurum adına tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerini kurul halinde yaptığı yargılama sonucu iptal eden vergi mahkemesi kararının Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından bozulmasından sonra, aynı mahkeme hakimlerinden biri tarafından bozma kararına uyulmayarak verilen karara vaki itiraz başvurusuna ait dosyanın Adana Bölge İdare Mahkemesince, itiraza konu kararın ısrar kararı niteliğinde olduğu; ısrar kararlarına karşı yapılan başvurunun da temyiz yolu kapsamına girdiği gerekçesiyle Danıştay Başkanlığına gönderildiği anılan dosyanın incelenmesinden anlaşılmış olup; bu açıklamalara göre; dosyada, öncelikle, ısrar niteliğinde olan tek hakim kararlarının temyiz kabiliyetlerinin bulunup bulunmadığının belirlenmesine gerek vardır.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu'nun 46 ncı maddesinin ilk fıkrasında, Danıştay dava daireleri ile idare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi, Danıştay'da temyiz edilebilecekleri açıklandıktan sonra, aynı kanunun 47 nci maddesinde de; idare ve vergi mahkemelerinin tek hakimle verdiği kararların temyiz edilemeyeceği yolundaki amir hüküm öngörülmüştür. Bu amir hükme göre; niteliği ne olursa olsun, idare ve vergi mahkemelerinin hakimlerinden biri tarafından, 2576 sayılı Kanunun 7 nci maddesi kapsamına giren davalar dolayısıyla verilen kararların temyiz başvurusuna konu edilmeleri yasal olarak imkansızdır.

Her ne kadar, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 38 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (a) bendinde; vergi mahkemelerinden verilen ısrar kararlarının, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu tarafından temyizen inceleneceği öngörülmüşse de; bu düzenlemede Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca temyizen inceleneceği belirtilen ısrar kararları, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 47 nci maddesinde temyiz edilebilecekleri açıklanan idare ve vergi mahkemeleri kararlarıdır; yani, bu mahkemelerin kurul halinde vermiş oldukları kararlardır. Yoksa; aşağıda açıklanacağı üzere, bu mahkemelerin hakimlerinden biri tarafından idari yargılama hukumuzun oluşturduğu sistem dışına çıkılarak verilen ısrar kararlarının, salt, itiraza konu edildiklerinde bozma nedeni olabilecek bu niteliği taşımalarından ötürü, İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 47 nci maddesinin amir engelleyici hükmü gözardı edilerek, temyiz başvurusuna konu edilmeleri olanaklı değildir.

Öte yandan; davalı vergi dairesinin, Adana Bölge İdare Mahkemesine yapmış olduğu başvurusu da, esasen, temyiz başvurusu değil, itiraz başvurusudur. Yargı yerleri, davann taraflarının istek ve iradeleri doğrultusunda yargılama yapmak ve karar vermek durumunda olan kuruluşlardır. Tarafların istem ve iradelerini yorumlayıp, gerçekte ne yolda hareket etmeleri gerektiğini göstermek, yasayla izin verilen haller dışında, yargı yerlerinin görevi değildir. Olayda; bölge idare mahkemesi, ancak, vergi mahkemesi hakimlerinden biri tarafından verilen ısrar kararının itiraz başvurusuna konu edilip edilmeyeceğine karar verme yetkisini haizdir; yoksa, kendisine yapılan itiraz başvurusunu temyiz başvurusu olarak nitelendirme yetkisi yoktur.

Açıklanan nedenlerle; dosyanın itiraz başvurusunu inceleyip karara bağlamakla görevli Adana Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesi gerekmektedir.

İstemin incelenmesine gelince;

Dosyada; Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararından sonra, kararın vergi mahkemesi hakimlerinden biri tarafından verilmesinin nedeni, 2576 sayılı Kanunun tek hakimle çözümlenecek davaları düzenleyen 7 nci maddesindeki parasal sınırı 1.1.1993 tarihinden itibaren sekiz milyon liraya yükselten ek 1 inci maddesi hükmüdür.

2576 sayılı Kanuna 24.2.1988 gün ve 3410 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen anılan maddede; bu kanunun tek hakimle çözümlenecek davaları belirleyen 7 nci maddesindeki parasal sınırların 1.1.1993 tarihinden itibaren sekiz milyon lira olarak uygulanacağı, uygulama sebebiyle idari yargı mercilerince görevsizlik kararı verilemeyeceği öngörülmüştür. Maddenin son cümlesinin "Uygulama sebebiyle idari yargı mercilerince görevsizlik kararı verilemez" düzenlemesinin anlamı; konusu olan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarının toplamı sekiz milyon liranın altında olan, ancak açıldıkları tarihte ilgili idari yargı yerinin kurul halindeki oluşumunun görevine giren davalara, 1.1.1993 tarihinden sonra da açıldıkları tarihte görevli olan oluşum tarafından bakılarak karar verileceğidir. Dolayısıyla; dosyada karar verme yetkisi, vergi mahkemesinin kurul halindeki oluşumuna aittir; tek hakim görevli değildir.

Ayrıca; ... Bankası Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına iştirakçi hissesi olarak 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun 73 ve 78 inci maddelerinde öngörülen sınırı aşan miktarda ödenen primin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesi uyarınca tespit edilen ücretten indirilmesi mevzuata uygun değildir. Karar bu yönden de hukuka aykırıdır.

Bu nedenlerle, dosyanın Adana Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesi yolundaki önerimizin Yüce Kurul'ca kabul görmemesi halinde, tek hakim kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Uyuşmazlık, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun Geçici 20 nci maddesine göre işveren banka tarafından kurulmuş bulunan özel emekli ve yardım sandığına, aynı kanunun 73 üncü ve 78 inci maddelerinde belirlenen hadler aşılarak çalışanlardan kesilen primlerle, işverence adı geçen sandıklara ödenen işveren katılım paylarının, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 2 nci bendi hükmüne dayanılarak ücretin gerçek safi değerinin saptanmasında gözönüne alınıp alınmayacağına ilişkindir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin (2) işaretli bendinde, emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerini, emekli sandığı veya sosyal sigortalar kurumunun Türkiye'de olması şartıyla, işveren tarafından ücretliye sağlanan menfaatler toplamından indirilmek suretiyle hesaplanacak tutarın ücretin gerçek safi değerini oluşturacağı belirtilmiştir.

Banka tarafından kurulan özel emekli sandığı, 193 sayılı Yasanın 63 üncü maddesinin (2) işaretli bendinde sözü edilen sosyal sigortalar kurumu niteliğini taşımaktadır. Ancak bu sandığa, 506 sayılı Yasanın sigorta primi oranlarını düzenleyen 73 üncü ve 78 inci maddelerinde belirlenen oranları aşan oranlarda işçi ve işveren primi ödenmeke ve yüksek oranlar üzerinden yapılan bu prim kesintileri yasal bir zorunluluğa da dayanmamaktadır.

Hiçbir yasal zorunluluğa dayanmadan sandığa fazla ödenen primlerin benzeri kurumlar arasında farklılıklar göstermesi, değişik yıl ve dönemlerde sandık genel kurullarının kararıyla bu oran ve miktarların yeniden belirlenmesi karşısında, 506 sayılı Yasanın 73 üncü ve 78 inci maddelerinde yazılı oranları aşan prim tutarlarının vergilendirilmemesi, vergide eşitlik ve adalet ilkeriyle bağdaşmamaktadır.

Nitekim, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 3 üncü bendinde, şahıs sigortalarına yapılacak prim ödemelerine gerçek ücretin tespiti yönünden getirilen sınırlamanın yanı sıra, 23 üncü maddenin 11 numaralı bendindeki emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları ile ilgili sınırlayıcı hükmün, tamamen bu amacı gerçekleştirmek için getirildiği de açıktır.

Bu durum karşısında, özel emekli sandığının Türkiye'de bulunduğu ve 506 sayılı Kanunun 73 üncü ve 78 inci maddelerinde öngörülen hadlerin aşılamayacağına ilişkin herhangi bir hüküm yer almadığından bahisle sandığa fazla ödenen prim tutarlarının 63 üncü maddenin 2 numaralı bendi uyarınca vergiye tabi olmayacağı yolunda verilen vergi mahkemesi ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenle, Adana 1. Vergi Mahkemesinin 18.11.1994 günlü ve E: 1994/977, K: 1994/1049 sayılı kararının BOZULMASINA, 9.2.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Uyuşmazlık konusu olaya ilişkin davada verilen Adana 1. Vergi Mahkemesinin 28.3.1990 gün ve 1990/478 sayılı kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 15.3.1993 gün ve 1993/1283 sayılı kararı ile bozulmuştur. Bozma kararı üzerine Adana 1. Vergi Mahkemesi 18.11.1994 günlü ve 1994/1049 sayılı kararı ile ilk kararda ısrar edilmiştir.

Her ne kadar bozma kararı üzerine, işin yeniden incelenmesi safhasında değişen usul hükmü gereğince dava konusu uyuşmazlık miktarına göre uyuşmazlığın çözümü tek hakime ait ise de, usul hükümlerine yapılan ve kamu yararının bir gereksinimini karşılamak üzere yürürülüğe konulması nedeni ile derhal uygulanması gereken değişikliklerin tamamlanmış yargılama safhalarına etki edebileceği hukuken kabul edilemez. Mahkeme heyetince verilen kararın Danıştay görevli dairesince bozulması üzerine gerekli inceleme, bu yargılama sahfalarının eski usul hükümlerine göre tamamlanmış olması nedeni ile ancak yine mahkemece yapılabilir.

Uyuşmazlık miktarına göre, tamamlanmış yargılama safhaları göz ardı edilerek, davanın tek hakim tarafından "ısrar" şeklinde karara bağlanması ve bu kararın temyizen Vergi Dava Daireleri Kurulunda incelenmesi usul hükümlerine uygun bulunmadığından, bu yönden karara karşıyız.