T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o DAHİLİ TEVKİFAT

o BELGE DÜZENLEME (Belge Düzenine Uyma - Belgenin İçeriği)

193

5590

Özet : Vergilendirme ile ilgili belgelerin biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olması, olayın gerçek niteliğinin araştırılmasına engel olmadığı hakkında.

İstemin Özeti: Müstahsilden satın aldığı kütlü pamuğu gerçeğe aykırı faturalarla belgelendirerek haksız katma değer vergisi indirimi yaptığından bahisle yükümlü adına, 1986 yılının muhtelif dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ve dahili tevkifat salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Adana 1. Vergi Mahkemesi K: 1990/1512 sayılı kararıyla; vergiyi doğuran olayla doğrudan ilgisi açık olan şahısların, malın satılmadığı yolunda beyanları mevcut olmadığına, ödemelerin bir kısmının nama yazılı çeklerle gerçekleştirildiğine, satışın borsada tescili yapıldığına göre davacı şirketin tüccardan mal aldığının kabulü suretiyle tarhiyatı kaldırmıştır.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi K: 1994/428 sayılı kararıyla; dosyada mevcut inceleme raporu, ekli tutanaklar, karşıt inceleme raporları ve belgelerin incelenmesinden; yükümlüye fatura düzenleyen 16 kişi nezdinde yapılan araştırmalarda, bu kişilerin tacirin asgari vasıflarına sahip olmadıkları, ticari faaliyetlerinin süresi ve sermaye durumları itibarıyla saptanan ölçüde ticaret yapmalarının mümkün olmadığı, vergi ödevlerinin çok az bir kısmını yerine getirdikleri, beyannamelerini ya hiç vermedikleri ya da kesilen faturalarla kıyaslanamayacak kadar düşük miktarlar beyan ettikleri, beyan edilen bu miktarların da ödenmediği, temel amaçlarının şeklen yükümlü olup fatura ticareti yapmak olduğu, bu durumun vergi dairelerince anlaşılması üzerine bir kısmının yükümlülüğünün re'sen terkin edildiği, çoğunun bildirdikleri adreslerin sahte çıktığı, bir kısmının gerçeğe aykırı belge düzenlediğini itiraf ettiğinin görüldüğü, ifadelerin genel nitelikte olduğu savına karşın, bu kişiler gerçek anlamda mal alım satımıyla uğraşmadığından yükümlüye pamuk satmalarının da mümkün olmadığının anlaşıldığı, bu nedenle, faturaları düzenleyenlerin vergi yükümlüsü olması, faturaların biçim yönünden yasaya uygun düzenlenmesi, tarımsal ürünlerin borsada tescili, sevk irsaliyesi düzenlenmesi, ürün bedellerinin çekle ödenmesi gibi işlemlerin faturaların gerçek bir alım satıma dayandığını kanıtlayıcı nitelikte bulunmadığı, bütün bu inceleme ve tespitler karşısında, indirime konu katma değer vergisi ile ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmadığı ve buna göre de kanunun öngördüğü anlamda mal teslimi ve katma değer vergisi ödemesi yapılmadığı sonucuna varılmakla mahkemece yazılı gerekçeyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisinin terkininde isabet bulunmadığı, öte yandan, peşin bir vergi niteliği taşıyan dahili tevkifatın, sonuçta yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsubu gerekli olup, mahsup edilemeyen bir dahili tevkifatın vergi mükerrerliğine yol açacağı ancak, olayın niteliği itibarıyla yükümlü hakkında kaçakçılık cezasına ilişkin hükümlerin uygulanmasında isabet bulunmamakta ise de, dahili tevkifatın zamanında tarh ve tahakkuk ettirilmemesi sonucu vergi ziyaı meydana geldiği kuşkusuz olduğundan, cezanın kusura çevrilmesi gerekirken tamamen terkininde de isabet bulunmadığı gerekçesiyle, mahkeme kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Adana 1. Vergi Mahkemesi K: 1994/582 sayılı kararıyla; inceleme raporu ve ekindeki tespitlerin, 213 sayılı Yasanın 3 üncü maddesinde öngörülen türde delil niteliği taşımadığı, bir faturanın sahte olduğu sonucuna ulaşılabilmesi için tek yanlı beyan ve tespitlerin yeterli olmadığı, alım satıma ilişkin belgelerin objektif biçimde değerlendirilmesi ve bedellerinin kime hangi yollarla ödendiğinin araştırılması gerektiği, davacıya kütlü pamuk satan kişilerden bir kısmının ifadelerinde gerçekten kütlü ticareti yaptıklarını beyan ettikleri, bazılarının firma adı belirtilmeden, genel olarak sahte fatura verdiklerini beyan ettikleri, ...'nın adresinde bulunamadığı, ... 'nın ise alışlarını sahte faturayla belgelendirmesi nedeniyle, davacıya verdikleri faturaların sahte kabul edildiği, Vergi Usul Kanununda öngörülen şekil şartlarına uygun bu faturaların sahte olup olmadığının saptanabilmesi için yükümlüye satış yapanların beyanları ve ekonomik durumları yanında, bunlar adına düzenlenen belgelerin de değerlendirilmesi ve usulüne uygun belgelere aksi kanıtlanıncaya kadar itibar edilmesi gerektiği, davacıya kütlü pamuk satanlardan bir kısmının sahte fatura verdiklerini beyan etmelerinin, adlarına yapılacak cezalı tarhiyattan kurtulma amacına yönelik olduğu, adresinde bulunamayanlarla alışlarını sahte faturalarla belgeleyenlerin bu eylemlerinin, davacıya sahte fatura verdiklerini göstermeyeceği, defter tutup beyanname veren, sattığı ürün bedellerini çekle tahsil eden vergi yükümlülerinin sahte fatura verdikleri yolundaki beyanlarının inandırıcı ve gerçekçi olmadığı, esasen çeşitli zamanlarda, çeşitli olaylarla ilgili olarak alınan bu ifadelerin, davacıyla ilgili olmadığı, mahkemeye bir klasör içinde sunulan belgelerden; satın alınan kütlü pamuklar için düzenlenen sevk ve taşıma irsaliyelerinde, satıcının ve taşıyanın ad ve soyadı ile taşıtın plakasının yazıldığı, ürün bedellerinin ada yazılı çeklerle ödendiğinin anlaşıldığı, bu durumda, sahte olduğu ileri sürülen faturaların gerçeği yansıttığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle, davayı kabul ederek katma değer vergisi ve kaçakçılık cezasının kaldırılmasına karar vermiştir.

Direnme kararına karşı vergi dairesi müdürlüğünün yaptığı temyiz başvurusu Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun K: 1996/10 sayılı kararıyla sonuçlandırılmıştır.

Kararda: 213 sayılı Yasanın 3. maddesi uyarınca, vergilendirme ile ilgili belgelerin biçimsel kurallara uygun düzenlenmiş olmasının, olayın gerçek niteliğinin araştırılıp sonucuna göre işlem yapılmasına engel olmadığı, bu tür belgelerin gerçeğe aykırı veya içeriği yönünden yanıltıcı olduğunun usulen geçerli başka kanıtlarla kanıtlanabileceği, yükümlünün uyuşmazlık döneminde fatura aldığı kişilerle ilgili olarak inceleme raporunda yapılan tespitlerin, bu kişilerin gerçek tacir olmadıklarını, şeklen vergi yükümlülüğü tesis ettirip, ihtiyaç duyanlara belli bir bedel karşılığında fatura sağladıklarını ortaya koyduğu, faturaların biçimsel kurallara uygun olmasının sevk irsaliyesi ve çek düzenlenmesinin, borsaya tescil yapılması gibi işlemlerin, faturalarda gösterilen emtianın, gerçekten faturanın düzenleyicisi görünen kimselerden satın alındığını kanıtlamaya yeterli olmadığı, zira, fatura gibi gerçeğe aykırı sevk irsaliyesi de düzenlenebileceği gibi işlemlere gerçek görüntüsü verebilmek için anlaşmalı kişilere çekle ödeme yapılıp, daha sonra paranın geri alınmasının da mümkün olduğu, ayrıca, 5590 sayılı Yasanın 52. maddesine göre borsada tescilin kural olaraky, üzerine tescil yükümlülüğü düşen tarafın başvurusu üzerine yapılan beyana dayalı bir işlem olması nedeniyle, tescil konusu emtianın gerçekten satın alındığına ilişkin kesin bir kanıt sayılamayacağı, inceleme raporunda, uyuşmazlık konusu dönemde yükümlünün gerçeğe aykırı fatura aldığı ileri sürülen kişilerle ilgili tespitlerin dğerlendirilmesinden, müstahsilden satın alınan pamuğun, bu kişilerden sağlanan faturalarla belgelendirildiği, bu faturalarda yer alan, ancak gerçekte ödenmeyen katma değer vergilerinin de indirim konusu yapılmak suretiyle vergi kaybına yol açıldığı sonucuna varıldığı gerekçesiyle, direnme kararı bozulmuştur.

Yükümlü, kurulumuz kararının düzeltilmesini istemektedir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi A.A.'nın Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı G.G.'nin Düşüncesi: Karar düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 1987 yılına ilişkin gelir vergisi beyannamesinin verilip, tahakkuk ve tahsilatların yapılmasından sonra ortaya çıkarılan katma değer vergisi matrah farkı üzerinden dahili tevkifat salınmaması sadece ceza aranması önerilen inceleme raporuna aykırı olarak davacı adına dahili tevkifat salınmış, vergi mahkemesi kararının dahili tevkifatın kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi reddedilerek kararın bu husustaki hüküm fıkrası kesinleşmiştir. Danıştay Yedinci Daire kararıyla katma değer vergisi ve bu vergiye bağlı ceza ile dahili tevkifatın geç tahakkuk ettirilmesi nedeniyle kesilen kaçakçılık cezasına ilişkin hüküm fıkraları bozulan vergi mahkemesinin bozma hükmüne uymayarak verdiği ısrar kararına karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu kabul eden, ısrar kararının bozulması yolundaki kurulumuzun E: 1995/163, K: 1996/10 sayılı kararının düzeltilmesini isteyen yükümlü tarafından ileri sürülen iddialar 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirine uymamaktadır.

Dahili tevkifatın geç tahakkuk ettirilmesinden dolayı kesilen cezanın ise bozma kararımız uyarınca belirlenecek matrah farkına göre kusur cezasına çevirilmesi gerektiğinde kuşku bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle düzeltme isteminin REDDİNE, 18.10.1996 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

X - Düzeltilmesi istenen kararın "Karşı Oy" yazısında açıklanan hukuksal nedenlerle düzeltme isteminin kabulü ile ısrar kararına karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunun reddi gerektiği görüşünde olduğumuzdan karara katılmıyoruz.

XX - Dahili tevkifat uygulaması 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin (B) fıkrasında düzenlenmiş olup, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40. maddesinde ise, kurumlar vergisi mükelleflerinin de cari vergilendirme dönemi vergilerine mahsup edilmek üzere dahili tevkifat yapması öngörülmüştür.

193 sayılı Yasanın 94. maddesinde, dahili tevkifatın tarh, tahakkuk ve ödenmesi ile dahili tevkifata ilişkin diğer hususlar hakkında, dahili tevkifatın tarhına esas alınan tutarların ilgili bulundukları kanun hükümlerinin uygulanacağı ve cari vergilendirme dönemi içinde elde edilen ticari, zirai, mesleki kazanç üzerinden 94. maddenin (A) fıkrası uyarınca tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin ödendiği belgelendirilmek kaydıyla ödenmesi gereken dahili tevkifattan mahsup edileceği, mükelleflerin bu madde uyarınca dahili tevkifata ait ödemeleri, toplamının cari takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde ise aradaki farkın izleyen dönemlere ilişkin olarak yapılması gereken dahili tevkifata ait ödemeye mahsup edileceği öngörülmüştür.

Maddede belirtildiği üzere cari vergilendirme dönemi ile ilgili olarak verilen gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan ve gelir ve kurumlar vergisinden mahsubuna cevaz verilen dahili tevkifat ükümlüler tarafından ödenen bir peşin vergi niteliğinde olup, dahili tevkifat uygulaması ile ilgili düzenlemelerde vergi incelemeleri sonucunda geçmiş dönemlerle ilgili olarak ikmalen ve re'sen matrah tespiti sonucu yapılacak tarhiyatlar nedeniyle de dahili tevkifat yapılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiştir. Dolayısıyla mahsup olanağı kalmayan dahili tevkifat uygulamasının mükerrerliğe neden olacağı kuşkusuz olup, yapılan inceleme sonucu geçmişe yönelik dahili tevkifat uygulamasının yasal dayanağı bulunmamaktadır.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda, kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının hangi hallerde kesileceği belirtilmiş olup, söz konusu cezaların ortak özelliği bir vergi aslına bağlı olarak hesaplanıp kesilmeleridir.

Yukarıda belirtilen nedenler karşısında, uyuşmazlık dönemi için dahili tevkifat uygulaması söz konusu olamayacağına göre, vergi kaybından söz etmek de mümkün görülmediğinden, dahili tevkifata ceza uygulanmaması gerektiği oyuyla, dahili tevkifata kusur cezası uygulanması yönünde oluşan karara karşıyız.