Danıştay Dördüncü Daire

Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 6b bendi uyarınca yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, matraha dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı yolundaki 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4C bölümünün iptali gerekir. İstemin Özeti: 11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 50 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin ’Gelir Vergisi Tevkifatı Matrahına Dahil Olmayan Veya Matraha Dahil Olmakla Birlikte 93/5148 ve 94/5307 Sayılı Kararnamelerle (O) Sıfır Oranında Tevkifata Tabi Tutulan Gelir Unsurlarına isabet Eden Kurumlar Vergisinin Tevkifat Matrahından indirilip indirilemeyeceği’ başlıklı V/4C bölümünde yer alan düzenlemenin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı, menkul sermaye iradına ilişkin tevkifat matrahının hesaplanmasında yatırım indirimi istisnasına isabet eden kurumlar vergisinin düşülemeyeceğine ilişkin bir düzenleme bulunmadığım, tebliğin dava konusu hükmünün, vergi yükümlülüğünü ağırlaştırıcı bir nitelik taşıdığım ve bunun kanuna.aykırı olduğunu ileri sürmektedir. 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen bölümü, davacı şirketin hukukunu etkileyen yeni hükümler getirmesi nedeniyle idari dava konusu teşkil edebileceğinden aksi yöndeki savunma yerinde görülmemiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4. bendinde, ’Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar ile yatırım indirimi tutarı hariç) düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan, kısım’ menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 94. maddesinin 6b bendinde, ’dağıtılsın veya dağıtılmasın 75. maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından’ vergi tevkifatı yapılacağı öngörülmüştür. Anılan kanun hükümlerinin incelenmesinden; indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın menkul sermaye iradı olduğu, ancak, maddenin parantez içindeki hükmü uyarınca, Kurumlar Vergisi Kanununun 3946 sayılı Kanunla, değişik 8. maddesinin 1 numaralı bendine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançları ile 6 numaralı bende göre müstesna tutulan yatırım fonları katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kar payları ve yatırım indirimi tutarının menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmediği, menkul sermaye iradinin tespitinde, kurum kazancından yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenen istisnalar ve yatırım indirimi tutarlarıyla, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmın dikkate alınacağı ve bu hesaba göre bulunan matrahtan vergi tevkifatı yapılacağı anlaşılmaktadır. 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iptali istenen bölümüyle, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 6b bendi uyarınca yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, matraha dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı; indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisinin, gelir vergisi tevkifatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı olacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 4. bendinde, açıkça belirtildiği üzere menkul sermaye iradı olarak tevkifata tabi tutulan kurum kazancı içinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 1. ve 6. bentlerinde belirtilen vergiden müstesna kazançlar ile yatırım indirimi yoktur. Oysa 50 sayılı Tebliğin ilgili bölümü ile, tevkifat matrahına dahil bulunmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı belirtilmekle, kanun hükmüne aykırı olarak kurumlar vergisinden müstesna kazançlar ile yatırım indiriminin tevkifat matrahım artırıcı yönde etkilemesi sağlanmış olmaktadır. Diğer taraftan bu şekilde yapılan uygulama ile ödenen kurumlar vergisi miktarı yükseldikçe tevkifat matrahının düşmesi gerektiği halde tam tersine yükselmekte olup, stopaj matrahına dahil elen gelir unsurlarına ilişkin olarak ödenen kurumlar vergisi tutarı üzerinden, gelir (stopaj) vergisi alınması mümkün kılınmaktadır. Bu durumda, 50 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki; menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, tevkifat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisinin indirim konusu yapılamayacağı şeklindeki düzenleme, idarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 4. bendine aykırı olarak ve tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4C bölümünün kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisinin, gelir vergisi tevkifatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlıolacağım öngören hükümlerinde kanuna uygunluk bulunmamaktadır. Bu nedenle 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin V/4C bölümünün iptaline, oybirliğiyle karar verildi.