Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

İkmalen veya re’sen salınan dahili tevkifatın mahsubuna olanak kalmasa dahi, zamanında tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle vergi ziyaı meydana geldiğinden ceza uygulanması gerekmektedir. İstemin Özeti: 1986 yılının Aralık dönemine ilişkin beyannamesinde, ihracat istisnası nedeniyle ertelenen katma değer vergisini, hesapladığı katma değer vergisinden düştükten sonra kalan miktar üzerinden dahili tevkifat hesaplayan kurumun, anılan döneme ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda, dahili tevkifat hesaplama yöntemi eleştirilerek, ihracat istisnasına isabet eden verginin de dahili tevkifat hesabına esas alınması gerektiği görüşüyle ve gerçek bir mal ve hizmet alımım ifade etmeyen belgeler nedeniyle katma değer vergisi indirimi uygulanamayacağından bahisle adına kaçakçılık cezalı dahili tevkifat salınmıştır. Cezalı tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin (B) fıkrasının (a) bendinde, katma değer vergisine tabi olanların yapacakları dahili tevkifatın, adlarına tarh ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin % 50’si olduğunun kurala bağlandığı, 86/10380 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında da, katma değer vergisine tabi olanla rin 1.10.1986 tarihinden sonraki dönemler için ödemeleri gereken katma değer vergisinin % 50’si oranında dahili tevkifat yapacaklarının, serbest meslek kazancı elde edenler dışında, faaliyet konusuyla ilgili temel girdileri katma değersiz, sıfır oranlı ve düşük oranlı mallardan oluşan mükelleflerin bir vergilendirme döneminde ödeyecekleri dahili tevkifat tutarının ise vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 15’inden fazla olamayacağının belirtildiği, sözü edilen bu hükümlerden, % 15 oranındaki sınırlamanın en az olmayıp en çok olduğu ve bu gibi durumlarda, dahili tevkifatın, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 15’inden daha az hesaplanabileceği sonucuna ulaşıldığı, olayda, yükümlü kurum tarafından, bu düzenlemelere uygun olarak ödenmesi gereken katma değer vergisinin % 50’si oranında dahili tevkifat hesaplandığının anlaşıldığı, dolayısıyla vergi dairesince, uyuşmazlık konusu döneme ilişkin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin % 15’i oranında dahili tevkifat hesaplanmasında yasal uyarlık görülmediği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır. Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi vermiş olduğu kararıyla; mahkeme kararının dahili tevkifatın eksik hesaplandığından bahisle ikmalen yapılan kaçakçılık cezalı dahili tevkifatın kaldırılmasına ilişkin kısmında isabetsizlik bulunmadığı gibi sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmak suretiyle haksız vergi indirimi yapıldığının saptandığından bahisle salınan dahili tevkifatın kaldırılmasına ilişkin kısmında da isabetsizlik bulunmadığı, ancak, olayda haksız indirimlere ilişkin dahili tevkifat zamanında tarh ve tahakkuk ettirilmeyerek vergi kaybına yol açılmış ise de, yükümlü kurum hakkında kaçakçılık cezasına ilişkin hükümlerin uygulanamayacağı gerekçesiyle mahkeme kararım; haksız indirimler üzerinden salınan dahili tevkifata uygulanan ceza yönünden bozmuştur. Bozma kararma uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/B maddesinde cari vergilendirme dönemindeki işlemler üzerinden yapılan dahili tevkifatın, cari vergilendirme dönemini izleyen dönemlere ait gelir vergisinden mahsup edileceğine ilişkin herhangi bir hükme yer verilmediği, bu sebeple ikmalen ve resen salınan katma değer vergisi üzerinden dahili tevkifat hesaplanmadığından, hesaplanmayan bir kamu geliri için ceza uygulama olanağının bulunmadığı, kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezalarının vergi aslına bağlı oiarak kesildiği, aslı olmayan bir verginin cezasından da söz edilemeyeceği, dahili tevkifatın teknik anlamda vergi, resim ve harç olarak nitelendirilemeyeceği, vergi, resim ve harcın belli bir gelir, servet, kıymet veya bedel üzerinden hesaplandığı veya yapılan belli bir hizmetin karşılığı olarak ödendiği, oysa dahili tevkifatın, Katma değer vergisi üzerinden hesaplandığı ve bu vergi ile birlikte ödendiği, bu özelliği nedeniyle dahili tevkifatın, ayı dönem için ertesi yılda verilecek beyanname üzerinden tahakkuk ettirilecek vergiden mahsup edilmek üzere peşin ödenen biravans olarak nitelendirilmesi gerektiği, bu itibarla zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi halinin vergi ziyaı kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu durumda dahili tevkifatın ikmalen veya resen salınamayacağı ve hesaplanmayan dahili tevkifata ceza uygulanmasında yasal uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir. Karar Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir. Karar: Uyuşmazlık, yükümlü şirketin 1986 yılı Aralık dönemi işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen rapor ile, gerçek bir mal ve hizmet alımım ifade etmeyen belgeler kullanılmak suretiyle haksız katma değer vergisi indirimi yapıldığından bahisle, bu indirimlere isabet eden dahili tevkifat için kesilen kaçakçılık cezasından doğmuştur. Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz dilekçesinde, ihracat istisnasına isabet eden verginin de dahili tevkifat hesabına esas alınması gerektiği görüşüyle salınan kaçakçılık cezalı dahili tevkifat ile gerçek bir mal ve hizmet alımım ifade etmeyen belgeler kullanılmak suretiyle yapılan haksız katma değer vergisi indirimi nedeniyle salınan dahili tevkifatın da aynen onanması gerektiği ileri sürülmekte ise de, ilk kararın, ihracat istisnasına dayanılarak eksik hesaplanan dahili tevkifat ve cezasının kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına karşı aynı müdürlükçe yapılan temyiz başvurusu. Danıştay Yedinci Dairesinin 26.1.1994 günlü ve E: 1990/5463 sayılı kararıyla reddedilmiş ve kararın bu hüküm fıkrası karar düzeltme yoluna başvurulmaksızın kesinleşmiş bulunduğu ve Vergi Mahkemesi kararının direnme hükmü haksız katma değer vergisi indirimine isabet eden dahili tevkifat nedeniyle kesilen cezaya ilişkin olduğundan, evvelce kesinleşmiş hüküm fıkrasınin, ısrar kararının varlığı nedeniyle yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına olanak bulunmamaktadır, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin (B) fıkrasında; gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin maddede belirtilen esaslara göre dahili tevkifat yaparak, vergi dairesine ödemeleri öngörülmüş ve dahili tevkifatın uygulanma esaslarına yer verilmiş, 5 ve 6. bentlerinde de, cari vergilendirme dönemi içinde elde edilen, ticari, zirai ve mesleki kazanç üzerinden aynı maddenin (A) fıkrası uyarınca tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin ödendiği’ belgelendirilmek kaydıyla, ödenmesi gereken dahili tevkifattan mahsup edilmesi, mükellefin bu madde uyarınca dahili tevkifata ait ödemelerinin toplamının cari takvim yılma ait yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilmesi, mahsubu yapılan miktarın hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde de aradaki farkın, müteakip dönemlere iliç