Danıştay Dördüncü Daire

İstisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmasına ilişkin hükümlerin iptali, ihtirazı kayda rağmen, tebliğ hükümleri uyarınca fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fonların terkini gerekir. İstemin Özeti: 11.3.1995 günlü ve 22224 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 'Geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu' başlıklı ll/Be bölümünde yer alan '% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde uygulanan istisna ve indirimler nedeniyle meydana gelen geçmiş yıl zararlarının matraha dahil edilmesine ilişkin düzenlemenin iptali ve bu düzenleme dolayısıyla 1994 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indirimler nedeniyle geçmiş dönemlerde meydana gelen mali bilanço zararı düşülmeden hesaplanan ve ihtirazı; kayıtla beyan edilen matrah üzerinden ödenen vergilerin yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır. Davacı, Tebliğin dava konusu hükmünün, vergi yükümlülüğünü ağırlaştırıcı bir nitelik taşıdığım ve bunun kanuna aykırı olduğunu, yayın tarihi itibariyle, geriye yürümezlik ilkesini ihlal ettiğini ve kazanılmış hakları ortadan kaldırdığım iddia etmektedir Karar: 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen bölümü, davacı şirketin hukukunu doğrudan etkileyen yeni hükümler getirmesi nedeniyle idari dava konusunu teşkil edebileceğinden, aksi yöndeki savunma yerinde görülmemiştir. Davacı şirket tarafından 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin bazı bölümlerinin iptali ile tarh işlemine karşı da dava açılmış olduğundan Maliye Bakanlığı'nın yanı sıra Vergi Dairesi Müdürlüğünün hasım olarak gösterilmesi gereklidir. Ancak dosya tekemmül ettiğinden ve Vergi Dairesi ile Maliye Bakanlığı aynı teşkilat içinde yer aldığından bu aşamada dilekçenin yeniden tebligat işlemine tabi tutulması uygun görülmemekle beraber Vergi Dairesi Müdürlüğünün uygulayıcı birim olması nedeniyle hasım mevkiine alınmasına ve kararın bir örneğinin bu Müdürlüğe de tebliğine karar verildikten sonra dava incelendi: 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 'Vergi Oranı'başlıklı 25. maddesinin 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin bu Kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınacağı 2. fıkrasında ise yukarıdaki orana göre hesaplanan verginin, indirim.ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağı öngörülmüştür. Anılan maddenin 4. fıkrasında ise bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı'nın yetkili olduğu belirtilmiştir. Maddede verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde % 20 oranlı kurumlar vergisinin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar saptanmıştır. Dava, bu Tebliğin ll/Be bölümünde yer alan istisna ve indirimlerin uygulanmasından doğan geçmiş yıllara ait mali bilanço zararının, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesini öngören hükümlerin iptali istemiyle açılmıştır. Bu bölümde, geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi karşısındaki durumu tartışılmakta ve matrahın tespitinde uyulacak bir kısım esaslar belirtilmektedir. % 20 oranlı kurumlar vergisi, kurumlar vergisinin istisnalar nedeniyle belli bir miktarın altına düşmesini önlemek amacıyla konulmuştur. Tebliğle % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı bulunurken kurum kazancından indirilecek istisna ve indirimler sayılmıştır. Daha sonra 1993 ve daha önceki yıllardan gelen zararların analiz edileceği, iştirak kazançları dışındaki kazanç istisnası zararın oluşumunda etkili olmuşsa, istisna kaynaklı bu zararın mahsubunun yapıldığı yılda sözkonusu zararın %20 oranlı kurumlar vergisi matrahma dahil edileceği öngörülmüştür. Kurumlar Vergisi Kanununun safi kurum kazancının tespitinde 'indirilecek giderler' başlıklı 14. maddesinin 7. bendinde, her yılın zararının bilançolarda ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi koşuluyla geçmiş yılların mali biiançolarına göre meydana gelen zararların gider olarak indirilmesi öngörülmektedir. Maddede her ne kadar gider kaydından söz edilmişse de bu hüküm, geçmiş yıl zararlarının kurumlar vergisi beyannamesinde belirtilen gelirden mahsup edilmesi şeklinde uygulama imkanı bulmaktadır. Mali bilanço, vergi kanunları uyarınca düzenlenmiş bilanço olup, mahsup edilmesi gereken geçmiş yıl zararlarının mali bilanço zararından oluşmasını gerektirmektedir. Mali zararlar işletmenin normal faaliyeti sonucu ortaya çıkabileceği gibi, indirim ve istisna uygulaması nedeniyle ortaya çıkan zararı da kapsayabilmektedir. Her iki tür zarar da vergi kanunlarının uygulanması sonucu ortaya çıkan zarardır. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanununda ya da diğer kanunlarda geçmiş yıl zararları kaynaklarına göre bir ayrıma tabi tutulmuş değildir. Bu tip bir yaklaşımı hukuk ilkeleriyle bağdaştırmak mümkün değildir Tekrarlamak gerekirse Kurumlar Vergisi Kanununun 14. maddesin 7. bendinde sadece mali zarardan söz edilmiş, zararlar konusunda bir ayrım yapılmamıştır. Bu durumda 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki öz sermaye karşılaştırmasından doğan geçmiş yıl zararının % 20 oranlı kurumlar vergisi mat rahından düşülebileceği, fakat indirim ve istisnalardan doğan zararların düşülemeyeceği şeklindeki düzenleme, idarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır. Kurumlar Vergisi Kanununun 25. maddesine aykırı olarak ve bu maddeyle tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 11/Be bölürnünün istisna ve indirimlerin uygulanmasından doğan geçmiş yıllara ait mali bilanço zararının, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesini öngören hükümlerinin iptali gerekmektedir. Yukarıda açıklanan gerekçelerle, davacının 50 sayılı Tebliğ uyarınca hesaplayıp, ihtirazı kayıtla beyan ettiği tutar üzerinden fazladan tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde de .isabet bulunmamaktadır. Davacı, kanuna aykırı olarak fazladan tahsil edilen vergi için, kanuni faiz hesaplanarak tarafına ödenmesini de istemiştir. Niteliği gereği faiz, ancak sözleşme ya da kanun hükmüne dayanılarak talep edilebilir. Ne sebeple otursa olsun, ödenmiş bir verginin açılan dava sonunda iadesine karar verilmesi halinde, ilgilisine ayrıca faiz ödenmesini öngören bir kanun hükmü bulunmadığından, davacının bu talebi yerinde görülmemiştir. Bu nedenlerle 50 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 11/Be bölümünün, istisna ve indirimlerden kaynaklanan geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı 7 kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmasına ilişkin hükümlerinin iptaline, ihtirazı kayda rağmen, tebliğ hükümleri uyarınca fazladan tahakkuk ettirilen vergi ve fonların terkinine, davacının faiz hakkındaki talebinin reddine oybirliği ile karar verildi.