Danıştay Dördüncü Daire
Kooperatiflerde, kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca, kurumlar vergisi istisnası uygulanır. Bunun aksine olan KVK 51 No.lu Tebliğ hükmü yerinde değildir. İstemin Özeti: 6.7.1995 gün ve 22335 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 51 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebiiği'nin III. Kısminin 'iştirak Hisseleri veya Gayrimenkullerin Satışından Doğan Kazançlara ilişkin istisna' başlıklı A/bölümünün' istisnadan Yararlanacak Olan Mükellefler'i açıklayan 1. maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan istisnanın ortak sayışı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için sözkonusu olacağı, kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde bunlara isabet eden kazanca sözkonusu istisnanın uygulanmayacağı hükmü ile buna bağlı olan 3. fıkradaki 'bir' ve beşinci fıkradaki 'birer' sözcüklerinin iptali istemiyle dava açılmıştır. Davacı kooperatif 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 23. maddesinin 7. fıkrasında kooperatiflerin ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacaklarının öngörüldüğü, Tebliğle getirilen kooperatiflerin ortakları için inşa ettirdikleri dairelerden bir adetten fazlasının istisnadan yararlanamayacağına ilişkin hükmün Kurumlar Vergisi Kanununun bu hükmüne aykırı olduğunu ileri sürmektedir. Karar: 51 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin davaya konu edilen bölümü davacı kooperatifin hukukunu doğrudan etkileyen yeni hükümleri nedeniyle idari dava konusu teşkil edebileceğinden, aksi yöndeki savunma yerinde görülmeyerek dava incelenmiştir, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 4108 sayılı Kanunun 32. maddesiyle eklenen geçici 23. maddesinin 1. fıkrasında 1.1.1994 31.12.1998 tarihleri arasında uygulanmak üzere, tam mükellefiyete tabi kurumların iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine ilave edilen kısminin, kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı, 7. fıkrasında ise 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa ya da özel kanunlara göre kurulan kooperatiflerin, ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazanç istisnasından yararlanacakları, ancak iştirak hisseleriyle gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmeyerek özel bir fon hesabında gösterileceği ve hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayacağı, kooperatifin amaçlarının gerçekleştirilmesinde kullanılacağı öngörülmüştür. Bu maddedeki düzenleme ilk defa 3239 sayılı Kanunla ve Geçici 10. maddeyle getirilmiş ve 3339 sayılı Kanunla da bazı değişiklikler yapılmıştır. 3332 sayılı Kanunun genel gerekçesinde bu istisna hükmüyle, finansman yetersizliği bulunan şirketlerin yeniden ekonomiye kazandırılması, sermaye şirketlerinin yapılarının güçlendirilmesi ve bu şirketlerin finansman sıkıntılarının giderilmesinin hedeflendiği belirtilmiştir. Kooperatifler sahip oldukları gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlarım, sermayeye ekleyerek özel bir fon hesabında gösterip ancak, bu fonu kooperatif amaçlarının gerçekleştirilmesi amacıyla kullanmaları halinde istisnadan yararlanacaklardır. 4108 sayılı Kanunun Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin hükümleri ile ilgili olarak açıklamalar yapmak amacıyla 51 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği yayımlanmıştır. Bu Tebliğin III. Kısım A/bölümü 1. maddesinin 4. fıkrasında 'Ancak bu istisna, ortak sayışı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için sözkonusu olacaktır. Kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde, bunlara isabet eden kazanca sözkonusu istisna uygulanmayacaktır' şeklinde bir düzenleme getirilmiştir. Bu düzenlemeyle yapı kooperatiflerinde, kooperatiflerin kat karşılığı arsa satmaları durumunda, üyeleri için aldıkları bir daireden fazlası için istisnadan yararlanmaları engellenmiştir. Bilindiği üzere kooperatiflerde amaç, tüketim kooperatiflerinde tüketicilerin yapı kooperatiflerinde mesken ihtiyacı bulunanların, üretim kooperatiflerinde üreticilerin, kefalet kooperatiflerinde kredi ihtiyacı olanların ihtiyaçlarım en elverişli şartlarla sağmamak olup, kar elde etme amaçları bulunmayan kooperatiflerin 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 16. bendinde öngörülen şartları taşımaları halinde kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanmaları sözkonusu olacaktır. 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 19. maddesinde, ortakların sahip olabilecekleri en fazla pay tutarı belirlenmiş ve anasözleşme ile buna bir sınır getiri lebileceği ifade edilmiştir. Bu durum karşısında kooperatiflerde ortakların birden fazla pay sahibi olabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Yapı kooperatiflerinde amaç, üyelerin ucuz ve sıhhi konut veya işyeri sahibi olmalarım sağlamak olduğuna göre, bu amaca ulaşmada sayısal bir sınırlandırma sözkonusu olmayacaktır. 51 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin iptali istenilen bölümünde, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici. 23. maddesinde öngörülen istisnadan yararlanılabilmesi ortak sayısından fazla konut veya işyeri sahibi olmama koşuluna bağlanmıştır. Davalı idare buna gerekçe olarak yapı kooperatiflerinin amacının üyelerim birer konut veya işyeri sahibi yapmak olduğunu; kat karşılığı arsa satışında ortakların birden fazla konut veya işyeri sahibi olmalarının ticari kazanç kapsamında değerlendirdiği göstermiştir. Ancak önceden değinildiği gibi yapı kooperatiflerinin amacı üyelerini konut veya işyeri sahibi yapmak olup, mevzuatımızda bu amaca ulaşmada sayısal sınırlandırma getirilmemiştir. Öte yandan Geçici 23. maddede ortağın sahip olabileceği en fazla pay tutarı dikkate alınmaksızın gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın istisnadan yararlanacağı öngörülmüştür. Kanunda istisnadan yararlanmada üyelerin pay tutarının dikkate alınmayacağı açıkça ifade edilmiştir. Yapı kooperatiflerinin arsalarım kat karşılığı müteahhide vermeleri ve ortak sayışma göre ihtiyaçtan fazla; konut almaları Geçici 23. madde ile getirilen istisnadan yararlanmalarına engel değildir. Aksi görüş, kanunda bulunmayan bir istisna sarimin Tebliğle öngörülebileceği anlamına gelir. Ayrıca Kanundaki istisna hükmü tüm kooperatifler için geçerliyken Tebliğde sadece yapı kooperatifleri açısından gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışına ilişkin olarak sınırlama getirilmesi yükümlülükte eşitlik ilkesine aykırı olduğu için yerinde görülemez. Bu nedenle, davanın uyuşmazlık konusu 51 Sen No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III. Kısım A/ bölümünün 1. maddesinin 4. fıkrasında yer alan, 'Ancak bu istisna, ortak sayışı kadar iktisap edilen konut veya işyerinden doğan kazanç için sözkonusu olacaktır. Kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri alınması halinde bunlara isabet eden kazanca sözkonusu istisna uygulanmayacaktır' şeklindeki düzenleme ile 3. ve 5, fıkralarda yer alan kooperatif üyelerinin kat karşılığı arsa satışında ortak sayısından fazla konut veya işyeri sahibi olmaları halinde istisnadan yararlanılamayacağına ilişkin düzenlemelerin iptaline, oybirliğiyle karar verildi.