Danıştay Üçüncü Daire

Kaydı envanterden bulunan matrah farkının defolu olduğu yolunda yapılmış herhangi bir tespit bulunmadığından bilirkişi raporuna göre bu malların defolu olduğu ve %15 gibi bir değerle satılacağı yolundaki bilirkişi raporuna itibar edilemez. Randıman incelemesi sonucunda bulunan matrah farkı nedeniyle yapılan bilirkişi incelemesi sonucunda davacı şirket kayıtlarında aylık olarak uygulanan %20 firenin mahallinde yaptırılan inceleme sonucunda %50.2 çıkartılması yerinde değildir. İstemin Özeti: Konfeksiyon imalatı ile uğraşan davacı şirketin 1989 takvim yılma ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden ikmalen ve re'sen salınan kurumlar vergisi, geçici kurumlar vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; ikmalen belirlenen 24.776.810 liralık matrah farkına karşı dava dilekçesinde ileri sürülmüş bir iddianın mevcut olmadığı, kaydı envanter sonucunda bulunan matrah farkının ise, defolu olmaları sebebiyle iade edilen malların tekrar satılmasından elde edilen hasılatın kayıt dışı bırakılmasından kaynaklandığı, inceleme elemanınca bu malların defolu olarak satışından elde edilen hasılatın hesaplanmasında ihtilaflı donemdeki vergisiz ortalama satış fiyatı esas alınmış ise de, defolu bir malın satış fiyatının defosuz bir malın satış fiyatı ile değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, hal böyle olunca da her ne kadar ara kararı ile tespiti istenilmemiş ise de, randıman konusunda yaptırılacak inceleme için seçilen bilirkişilerin bu gibi malların ancak %15 bir değerle satılabileceğini yazılı olarak ifade etmeleri ve oranın da mahkemelerince uygun görülmesi sebebiyle bu yönden bulunan matrah farkının 43.708.235 lira olması gerektiği, randıman farkından bulunan ve davacı tarafından istenen ve mahkemelerince de uygun görülmesi sebebiyle yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu tanzim olunan 22.6.1994 Tarihli raporda; vergi mahkemesince, örgü kumaş, konfeksiyon kesim ve dikim (overloklu) firelerinin hangi safhalarda ve ne oranda olduğunun saptanması bakımından istanbul Sanayi Odası, izmir Sanayi ve Ticaret Odaları nezdinde yazışmalar yapıldığı, odalar arasında verilen cevabi yazılardaki, fire oranlarının farklılığı nedeniyle izmir Ege Bölgesi Sanayi Odasına yazılan 1.3.1994 Gün 1992/336337 Sayılı Vergi Mah kemesi yazısında oda tarafından verilen 23.3.1994 Gün 1966 Sayılı cevabi yazıda ve eki kararda 'istanbul Sanayi Odasının bildirdiği fire oranları ile meslek grubumuzca belirlenen fire oranları farklıdır. Bunun nedeni istanbul Sanayi Odasınca firma bazında firenin düzenlenmesi, odamızdan ise bu konuda alınan fire kararlarının genel mahiyette olmasıdır.' dendiği bu gerçekleri göz önüne alan vergi mahkemesinde de, gerçek firenin imalat safhaları itibariyle, ancak firma bazında yapılabileceği kanısıyla, fiili durumun saptanması bakımından firmada bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği, bu itibarla firma bazında yapılan fiili tespit sonucunda buluz ve etekte ortalama kesim firesinin (41.7+32.2)=%37 olduğu, elbisedeki kesim firesinin dahil edilmesi sonucunda (41.4+37/2)=%39.2 olarak bulunacağı, diğer firelerin asgari oranları ile değerlendirilmesinde, (tasnif; parça pano baskı, nakış, dikim ve kalite kontrolündeki) toplam firenin % 11 olarak bulunacağı kesim firesinin ilavesi sonucundan işletme bazındaki toplam firenin % 50.2 olacağı, yıl içerisinden imalata verilen kumaştan bu firenin düşülmesi sonucunda kalan miktardan 19911989 yılları arasındaki kumaş gramaj farkının düşülmesiyle kalan miktardan üç parçalı imalatta V* fazlalık farkı ile %2 pazarlama firesinin düşülmesiyle inceleme elemanınca bulunan kumaş hesabı ile kendilerince bulunan kumaş hesabı arasında 1523 kg fark bulunduğu bu farkın 1639 adet olacağı, inceleme raporunun 20. sayfasındaki 97247 adet fark için 4.002.762.519 lira bulunduğuna göre 1639 adet fark içinde (4.002.762.519/97247) = 41.160.78 lira ortalama adet birim fiyatının bulunacağı, buna göre matrah farkının da 41.160.78 x 1639 = 67.462.518 lira olduğunun bildirildiği, rapordaki değerleme sebep ve ölçüleri karşısında bulunan matrah farkının mahkemelerince uygun görüldüğü öte yandan ikmalen ve re'sen yapılan tarhiyatlarda ayrıca geçici vergi tarh edileceğine dair Kanun'da herhangi bir hüküm bulunmadığı, matrah farkının bulunuş biçimine göre de olaya kaçakçılık cezası kesilmesinin yerinde olmadığı gerekçesiyle kısmen kabul ederek tarhiyatı (24.776.810 x 111.170.753) = 135.947.563 lira matraha göre kusur cezalı olarak tadilen tasdik eden cezalı geçici vergiyi kaldıran izmir ikinci Vergi Mahkemesinin 1.7.1994 Gün ve 1994/760 Sayılı kararının, inceleme raporuna istinaden belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: Uyuşmazlık, çeşitli kumaşlardan elbise, eşofman ve pijama gibi giyim eşyası (konfeksiyon) imalatı ve satışı ile uğraşan davacı şirketin 1989 takvim yılma ilişkin defter ve belgelerinin kaydi envanter ve randıman yönünden incelenmesi sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatı tadilen tasdik eden vergi mahkemesi kararının temyizine ilişkin bulunmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde; re'sen vergi tarhının vergi matrahının tamamen veya kısmen kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonu tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirlenen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandığı, aynı maddenin 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması durumunda re'sen takdir nedeninin mevcut olduğunun kabul edileceği hükme bağlanmıştır. Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirketin defter ve belgelerinin vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan usulsüz ve karışık olduğu anlaşıldığından vergi matrahının re'sen takdirinde kanuna aykırılık görülmemiştir. Olayda inceleme elemanınca kaydi envanterden bulunan matrah farkı vergi mahkemesince, iade edilen malların defolu mallar olduğu kabul edilerek defolu malların %15 gibi bir değerle satılabileceği yolundaki bilirkişi raporu esas alınmak suretiyle yeniden yapılan hesaplama sonucunda 42.708.235 liraya indirilmişse de, iade olunan mallardan karşılandığı anlaşılan envanter farkının defolu olduğu yolunda yapılmış herhangi bir tespit bulunmadığı anlaşıldığından mahkeme kararının bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında yasal isabet görülmemiştir. Randıman incelemesi sonucunda bulunan matrah farkına gelince, inceleme elemanınca, imalatta kullanılan kumaş türleri, bu kumaşlardan üretilen konfeksiyon çeşitleri, bu çeşitlere ait her bedenin imalatının yapıldıkları yıllardaki ağırlıkları, parça sayışı fazla olanların ağırlıklarındaki fazlalıkları ve % 20 kesim ve dikim firesi dikkate alınması suretiyle ek maliyet tutarı da göz önünde bulundurularak 3.532.489.554 liralık fark matrahı bulunmuştur. Bu miktar ticari faaliyeti ve yeterli şahsi servetleri bulunmayan iki ortağın özel banka hesaplarında işlem gören şirkete ait toplam 3.960.332.077 lira tutarındaki havaleler ve kapasite raporundaki verimlilik nispetleriyle doğrulandıktan sonra matrah farkı olarak önerilmiştir. Buna rağmen, mahkemece yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda kesim firesi % 39.2, diğer fireler de % 11 kabul edilmek suretiyle toplam % 50.2 fireye göre yeniden yapılan hesaplama sonucuna göre re'sen tarha konu matrah farkı 67.462.518 liraya indirilmiş ve mahkemece bu tutara göre karar verilmiştir. İnceleme elemanının esas aldığı % 20 dikim ve kesim firesi şirket kayıtlarında yazılı olan firedir. Her ne kadar şirket yetkilileri bu oranın yanlış olduğunu ve bu miktarın yıl sonunda maliyet hesabına aktarılarak kapatıldığım belirtmekte iseler de, yıl boyunca her ay imalat maliyetinin çıkarılması sırasında fireler hesabında izlenen söz konusu fire oranının hatalı olduğu iddiası inandırıcılıktan uzaktır. İnceleme elemanınca % 20'lik fire oranı, Ege Bölgesi Sanayi Odasınca konfeksiyon dikiş ve kesiminden fire oranının % 820 olduğu yolundaki yazısı ile izmir Ticaret Odasının Konfeksiyon dikim ve kesiminde boyalı triko (örme) ile ipliği boyalı, düz ve baskılı dokuma kumaştan imalatta % 820 fire bulunduğu yolundaki ve emsal müesseseden aldığı % 23 fire oranı cevabına dayanılarak doğrulandıktan sonra incelemeye esas alınmış ve ayrıca mamule % 1 pazarlama firesi uygulanmıştır. Oysa bilirkişinin, İstanbul Sanayi Odasının yazısında firma bazında tespit edilen kesim, tasnif parça pano baskı, nakış, dikim ve mamul malın kalite kontrolü için gösterilen fire oranlarının farklılığına ve bu farklılığın fire oranlarının firma bazında tespit edilmiş olmasından ileri geldiği yolundaki Ege Bölgesi Sanayi Odası açıklamasına dayanılarak firma bazında yaptırdığı fiili fire hesaplaması sonucu % 39.2 kesim firesi saptadıktan sonra bu orana tasnif, parça pano baskı, nakış, dikim ve kalite kontrol firesi olarak da toplam % 11 oranı daha ekleyerek % 50.2 fire oranım hesaplamaya esas aldığı ve inceleme elemanınca % 1 olarak uygulanan pazarlama firesini de % 2 olarak uyguladığı görülmüştür. Bilirkişi raporunda %39.2 oranında kesim firesi, pamuklu örme kumaştan elbise, jarse kumaştan buluz ve etek imalatı dolayısıyla hesaplanmıştır. Halbuki imalatta kullanılan 278.139.4 kg kumaşın yansından fazlası yani 150.138.5 kg'ı kadife kumaş olmasına karşın kesim firesinin hesaplanmasında bu kumaş türü hiç dikkate alınmamıştır. Ayrıca % 39.2 rakamının hesaplanmasında esas alınan üç ayrı fire oranının ortalaması % 38.4 olduğu halde bilirkişi, önce jarse kumaştan buluz ve etek kesim firelerinin ortalamasını, daha sonra da hu ortalama ile pamuk örme kumaştan elbise kesim firesinin ortalamasın! hesaplamak suretiyle ortalama fire oranım %39.2'ye yükseltmiştir. Bu miktarda yüksek bir kesim firesi ise ne inceleme elemanının esas aldığı bilgiler de ne de dosyada bulunan belgelerde mevcut değildir, istanbul Sanayi Odasının emsal firmalar bazında tespit ettiği kesim firesinin dahi % 20 ile 39 arasında bulunduğu anlaşılmakta olup, bilirkişi raporunda kesim firesine eklenen diğer firelerin ortalamasının ve % 2 pazarlama firesinin nasıl tespit edildiği de anlaşılamamıştır. Tüm bu tespitler bilirkişi tarafından yapılan incelemenin sağlıklı ve yeterli olmadığım gösterdiğinden ve böylesine bir fire ile de hiç bir işletmenin ayakta kalıp faaliyetin! sürdürme olanağı bulunmadığından mahkeme kararının randıman incelemesine ilişkin hüküm fıkrasında da yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile emsal firmalar bazındaki kesim firesi ile İzmir Ticaret Odasınca kabul edilen fire nispetleri ve özel banka hesaplarında işleme göre şirkete ait havaleler ile şirket kayıtlarında uygulanan fireler göz önünde bulundurulmak suretiyle yeniden karar verilmek üzere izmir İkinci Vergi Mahkemesinin 1.7.1994 Gün ve 1994/760 Sayılı kararının bozulmasına karar verildi.